中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务

中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务

财会[2006]4号

颁布时间：2006-2-15

发文单位：财政部

　　第一章　总　则

　　第一条　为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务，制定本准则。

　　第二条　本准则适用于注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（以下简称其他鉴证业务）。

　　第三条　注册会计师执行其他鉴证业务，应当遵守《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和其他鉴证业务准则，以及职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。

　　第四条　其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。

　　合理保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

　　有限保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

　　有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。

　　第二章　承接与保持业务

　　第五条　只有符合下列所有条件，会计师事务所才能承接或保持其他鉴证业务：

　　（一）鉴证对象由预期使用者和注册会计师以外的第三方负责；

　　（二）在初步了解业务环境的基础上，未发现不符合职业道德规范和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求的情况；

　　（三）确信执行其他鉴证业务的人员在整体上具备必要的专业胜任能力。

　　第六条　注册会计师应当向责任方获取书面声明，以明确责任方对鉴证对象的责任。如果无法获取责任方的书面声明，注册会计师应当考虑：

　　（一）承接业务是否适当，法律法规或合同是否明确了相关责任；

　　（二）如果承接业务，是否在鉴证报告中披露该情况。

　　第七条　注册会计师应当考虑职业道德规范中有关独立性的要求，以及拟承接的其他鉴证业务是否具备《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第十条规定的所有特征。

　　第八条　在某些情况下，鉴证对象要求的专业知识和技能可能超出注册会计师通常具有的专业胜任能力。在这种情况下，注册会计师应当考虑利用专家工作或拒绝接受业务委托。

　　第九条　注册会计师应当在其他鉴证业务开始前，与委托人就其他鉴证业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书，以避免双方对其他鉴证业务的理解产生分歧。如果委托人与责任方不是同一方，业务约定书的性质和内容可以有所不同。

　　第十条　在完成其他鉴证业务前，如果委托人要求将其他鉴证业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的其他鉴证业务变更为有限保证的其他鉴证业务，注册会计师应当考虑这一要求的合理性。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意这一变更。

　　当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

　　第三章　计划与执行业务

　　第一节　总体要求

　　第十一条　注册会计师应当计划其他鉴证业务工作，以有效执行其他鉴证业务。

　　计划工作包括制定总体策略和具体计划。总体策略包括确定其他鉴证业务的范围、重点、时间安排和实施。具体计划包括拟执行的证据收集程序的性质、时间和范围以及选择这些程序的理由。

　　计划工作的性质和范围因被鉴证单位的规模、复杂程度以及注册会计师的相关经验等情况的不同而存在差异。在计划其他鉴证业务工作时，注册会计师应当考虑下列主要因素：

　　（一）业务约定条款；

　　（二）鉴证对象特征和既定标准；

　　（三）其他鉴证业务的实施过程和可能的证据来源；

　　（四）对被鉴证单位及其环境的了解，包括对鉴证对象信息可能存在重大错报风险的了解；

　　（五）确定预期使用者及其需要，考虑重要性以及鉴证业务风险要素；

　　（六）对参与业务的人员及其技能的要求，包括专家参与的性质和范围。

　　第十二条　计划其他鉴证业务工作不是一个孤立阶段，而是整个其他鉴证业务中持续的、不断修正的过程。

　　由于未预期事项、业务情况变化或获取的证据等因素，注册会计师可能需要在业务实施过程中修订总体策略和具体计划，进而修改计划实施的进一步程序的性质、时间和范围。

　　第十三条　在计划和执行其他鉴证业务时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，以识别可能导致鉴证对象信息发生重大错报的情况。

　　第十四条　注册会计师应当了解鉴证对象和其他的业务环境事项，以足够识别和评估鉴证对象信息发生重大错报的风险，并设计和实施进一步的证据收集程序。

　　第十五条　在计划和执行其他鉴证业务时，注册会计师应当了解鉴证对象和其他的业务环境事项，以便为在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：

　　（一）考虑鉴证对象特征；

　　（二）评估标准的适当性；

　　（三）确定需要特殊考虑的领域，比如显示存在舞弊的迹象、需要特殊技能或利用专家工作的领域；

　　（四）确定重要性水平，评价其数量的持续适当性，并考虑其性质因素；

　　（五）实施分析程序时确定期望值；

　　（六）设计和实施进一步的证据收集程序，以将鉴证业务风险降至适当水平；

　　（七）评价证据，包括评价责任方口头声明和书面声明的合理性。

　　第十六条　注册会计师应当运用职业判断，确定需要了解鉴证对象及其他的业务环境事项的程度，并考虑这种了解是否足以评估鉴证对象信息发生重大错报的风险。

　　第二节　评估鉴证对象的适当性

　　第十七条　注册会计师应当评估鉴证对象的适当性。

　　适当的鉴证对象应当具备下列所有条件：

　　（一）鉴证对象可以识别；

　　（二）不同的组织或人员按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量的结果合理一致；

　　（三）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

　　第十八条　只有当对业务环境的初步了解表明鉴证对象适当时，会计师事务所才能承接其他鉴证业务。

　　在承接其他鉴证业务后，如果认为鉴证对象不适当，注册会计师应当出具保留结论、否定结论或无法提出结论的报告。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　第三节　评估标准的适当性

　　第十九条　注册会计师应当评估用于评价或计量鉴证对象的标准的适当性。

　　适当的标准应当具备下列所有特征：

　　（一）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；

　　（二）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；

　　（三）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；

　　（四）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；

　　（五）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

　　第二十条　只有当对业务环境的初步了解表明使用的标准适当时，会计师事务所才能承接其他鉴证业务。

　　在承接其他鉴证业务后，如果认为使用的标准不适当，注册会计师应当出具保留结论、否定结论或无法提出结论的报告。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　第二十一条　标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的（以下简称公开发布标准），也可能是专门制定的。在通常情况下，只有当与预期使用者的需求相关时，公开发布标准才是适当的。

　　如果某鉴证对象存在公开发布标准，而特定的预期使用者出于特定目的使用其他标准，或专门建立一套标准满足其特殊需要，在这种情况下，注册会计师应当在鉴证报告中指明：

　　（一）使用的标准不是公开发布标准；

　　（二）使用的标准仅供特定的预期使用者使用，且仅适用于特殊目的。

　　第二十二条　对某些鉴证对象，可能不存在公开发布标准，而需要专门制定标准。注册会计师应当考虑专门制定的标准是否会导致鉴证报告对预期使用者产生误导。注册会计师应当尽可能使预期使用者或委托人确认专门制定的标准符合预期使用者的目的。

　　如果未获得对专门制定标准的确认，注册会计师应当考虑这种情况对评估既定标准适当性的影响，以及对鉴证报告中有关该标准的信息的影响。

　　第四节　重要性与鉴证业务风险

　　第二十三条　在计划和执行其他鉴证业务时，注册会计师应当考虑重要性和鉴证业务风险。

　　第二十四条　在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评价鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。

　　在考虑重要性时，注册会计师应当了解并评价哪些因素可能会影响预期使用者的决策。

　　注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中，注册会计师需要运用职业判断，评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度。

　　第二十五条　注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平。

　　在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

　　由于证据收集程序的性质、时间和范围不同，有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。但在有限保证的其他鉴证业务中，证据收集程序的性质、时间和范围应当至少足以使注册会计师获得某种有意义的保证水平，以此作为注册会计师以消极方式提出结论的基础。

　　当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时，这种保证水平是有意义的保证水平。

　　第二十六条　鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。

　　重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。

　　检查风险是指注册会计师未能发现存在的重大错报的可能性。

　　注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响，特别受鉴证对象性质，以及所执行的是合理保证还是有限保证的其他鉴证业务的影响。

　　第四章　利用专家的工作

　　第二十七条　在收集和评价证据时，对于某些其他鉴证业务的鉴证对象和相关标准，可能需要运用特殊知识和技能。在这种情况下，注册会计师应当考虑利用专家的工作。

　　第二十八条　当利用专家的工作收集和评价证据时，注册会计师与专家作为一个整体，应当具备与鉴证对象和标准相关的足够的专业知识和技能。

　　第二十九条　参与其他鉴证业务的所有人员（包括专家），都应当保持应有的关注。

　　在执行其他鉴证业务时，尽管并不要求专家在所有方面与注册会计师具备同样的专业知识和技能，但注册会计师应当确定专家已充分了解其他鉴证业务准则，以使专家能够按照具体业务目标开展工作。

　　第三十条　注册会计师应当实施质量控制程序，明确执行其他鉴证业务人员的责任，包括专家的工作责任，以确保其遵守其他鉴证业务准则。

　　第三十一条　注册会计师应当充分参与其他鉴证业务和了解专家所承担的工作，以足以对鉴证对象信息形成的结论承担责任。

　　在形成鉴证结论时，注册会计师应当考虑利用专家工作的程度是否合理。

　　第三十二条　尽管并不期望注册会计师具备与专家相同的专业知识和技能，但注册会计师应当具备足够的知识和技能，以实现下列目的：

　　（一）界定专家工作的目标及其如何与鉴证业务目标相联系；

　　（二）考虑专家使用的假设、方法和原始数据的合理性；

　　（三）考虑专家发现的问题和得出结论的合理性。

　　第三十三条　注册会计师应当获取充分、适当的证据，确定专家的工作是否符合其他鉴证业务的目标。

　　在评估专家提供证据的充分性和适当性时，注册会计师应当评价：

　　（一）专家的专业胜任能力，包括专家的经验和客观性；

　　（二）专家使用的假设、方法和原始数据的合理性；

　　（三）专家发现的问题和得出结论的合理性及其重要性。

　　第五章　获取证据

　　第一节　总体要求

　　第三十四条　注册会计师应当获取充分、适当的证据，据此形成鉴证结论。

　　证据的充分性是对证据数量的衡量。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。

　　第三十五条　注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

　　第三十六条　在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证结论时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。

　　第三十七条　其他鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。

　　如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。

　　第三十八条　在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：

　　（一）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，必要时包括了解内部控制；

　　（二）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；

　　（三）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；

　　（四）针对识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；

　　（五）评价证据的充分性和适当性。

　　第三十九条　合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于存在下列因素，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：

　　（一）选择性测试方法的运用；

　　（二）内部控制的固有局限性；

　　（三）大多数证据是说服性而非结论性的；

　　（四）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；

　　（五）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。

　　第四十条　合理保证的其他鉴证业务和有限保证的其他鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的其他鉴证业务相比，有限保证的其他鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。

　　第四十一条　无论是合理保证还是有限保证的其他鉴证业务，如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要作出重大修改产生疑问，注册会计师应当执行其他足够的程序，追踪这一事项，以支持鉴证结论。

　　第二节　责任方声明

　　第四十二条　注册会计师在必要时应当向责任方获取声明。责任方声明包括书面声明和口头声明。责任方对口头声明的书面确认，可以减少注册会计师和责任方之间产生误解的可能性。

　　注册会计师应当要求责任方就其按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量出具书面声明，无论该声明作为责任方的认定能否为预期使用者获取。如果无法获取该项书面声明，注册会计师应当根据工作范围受到限制的程度，考虑出具保留结论或无法提出结论的鉴证报告，并考虑是否需要对鉴证报告的使用作出限制。

　　第四十三条　在其他鉴证业务中，责任方可能主动提供声明或以回复注册会计师询问的方式提供声明。当责任方声明与某一事项相关，且该事项对鉴证对象的评价或计量有重大影响时，注册会计师应当实施下列程序：

　　（一）评价责任方声明的合理性及其与其他证据（包括其他声明）的一致性；

　　（二）考虑作出声明的人员是否充分知晓所声明的特定事项；

　　（三）在合理保证的其他鉴证业务中，获取佐证性的证据；在有限保证的其他鉴证业务中，考虑是否有必要寻求佐证性的证据。

　　第四十四条　责任方声明不能替代注册会计师合理预期能够获取的其他证据。如果某事项对评价或计量鉴证对象产生重大影响或可能产生重大影响，且对该事项无法获取在正常情况下能够获取的充分、适当的证据，即使已从责任方获取相关声明，注册会计师应将其视为工作范围受到限制。

　　第六章　考虑期后事项

　　第四十五条　注册会计师应当考虑截至鉴证报告日发生的事项对鉴证对象信息和鉴证报告的影响。

　　第四十六条　注册会计师对期后事项的考虑程度，取决于这些事项对鉴证对象信息和鉴证结论适当性的潜在影响。

　　在某些其他鉴证业务中，由于鉴证对象性质特殊，注册会计师可能无需考虑期后事项，如对某一时点统计报表的准确性提出鉴证结论。

　　第七章　形成工作记录

　　第四十七条　注册会计师应当记录重大事项，以提供证据支持鉴证报告，并证明其已按照其他鉴证业务准则的规定执行业务。

　　第四十八条　对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。

　　如果对某些事项难以进行判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。

　　第四十九条　注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。

　　在运用职业判断确定工作底稿的编制和保存范围时，注册会计师应当考虑，使未曾接触该项其他鉴证业务的有经验的专业人士了解实施的鉴证程序，以及作出重大决策的依据。

　　第八章　编制鉴证报告

　　第一节　总体要求

　　第五十条　注册会计师应当判断是否已获取充分、适当的证据，以支持鉴证结论。

　　在形成鉴证结论时，注册会计师应当考虑所有相关的证据，包括能够印证鉴证对象信息的证据和与之相矛盾的证据。

　　第五十一条　注册会计师应当以书面报告形式提出鉴证结论，鉴证报告应当清晰表述注册会计师对鉴证对象信息提出的结论。

　　第五十二条　注册会计师应当根据具体业务环境选择短式报告或长式报告，将信息有效地传达给预期使用者。

　　短式报告通常包括本准则第五十三条所述的鉴证报告基本内容。长式报告除包括基本内容外，还包括：

　　（一）对业务约定条款的详细说明；

　　（二）在特定方面发现的问题以及提出的相关建议。

　　在长式报告中，注册会计师应当将发现的问题及相关建议与鉴证结论清楚分开，并以适当措辞指出这些问题和建议不会影响鉴证结论。

　　第二节　鉴证报告的内容

　　第五十三条　鉴证报告应当包含下列基本内容：

　　（一）标题；

　　（二）收件人；

　　（三）对鉴证对象信息（适当时也包括鉴证对象）的界定与描述；

　　（四）使用的标准；

　　（五）适当时，对按照标准评价或计量鉴证对象存在的所有重大固有限制的说明；

　　（六）必要时，对报告使用者和使用目的的限定；

　　（七）责任方的界定，以及对责任方和注册会计师各自责任的说明；

　　（八）按照其他鉴证业务准则的规定执行业务的说明；

　　（九）工作概述；

　　（十）鉴证结论；

　　（十一）注册会计师的签名及盖章；

　　（十二）会计师事务所的名称、地址及盖章；

　　（十三）报告日期。

　　第五十四条　鉴证报告的标题应当清晰表述其他鉴证业务的性质。

　　第五十五条　鉴证报告的收件人是指鉴证报告应当提交的对象，在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。

　　第五十六条　鉴证报告中对鉴证对象信息（适当时也包括鉴证对象）的界定与描述主要包括：

　　（一）与评价或计量鉴证对象相关的时点或期间；

　　（二）鉴证对象涉及的被鉴证单位或其组成部分的名称；

　　（三）对鉴证对象或鉴证对象信息的特征及其影响的解释，包括解释这些特征如何影响对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的准确性，以及如何影响所获取证据的说服力。

　　如果在鉴证结论中提及责任方的认定，注册会计师应当将该认定附于鉴证报告后，或在鉴证报告中复述该认定，或指明预期使用者能够从何处获取该认定。

　　第五十七条　鉴证报告应当指出评价或计量鉴证对象所使用的标准，以使预期使用者能够了解注册会计师提出结论的依据。

　　注册会计师可以将该标准直接包括在鉴证报告中。如果预期使用者能够获取的责任方认定中已包括该标准，或容易从其他来源获取该标准，注册会计师也可以仅在鉴证报告中提及该标准。

　　第五十八条　注册会计师应当根据具体业务环境考虑是否披露：

　　（一）标准的来源，以及标准是否为公开发布标准；如果不是公开发布标准，应当说明采用该标准的理由；

　　（二）当标准允许选用多种计量方法时，采用的计量方法；

　　（三）使用标准时作出的重要解释；

　　（四）采用的计量方法是否发生变更。

　　第五十九条　如果根据标准评价或计量鉴证对象存在重大固有限制，且预期鉴证报告的使用者不能充分理解，注册会计师应当在鉴证报告中明确提及该限制。

　　第六十条　如果用于评价或计量鉴证对象的标准仅能为特定使用者所获取，或仅与特定目的相关，注册会计师应当在鉴证报告中指明该鉴证报告的使用仅限于特定使用者或特定目的。

　　第六十一条　注册会计师应当在鉴证报告中界定责任方以及责任方和注册会计师各自的责任。

　　对于直接报告业务，注册会计师应当指明责任方对鉴证对象负责；对于基于认定的业务，注册会计师应当指明责任方对鉴证对象信息负责。

　　注册会计师的责任是对鉴证对象信息独立地提出结论。

　　第六十二条　注册会计师应当在鉴证报告中说明，该项其他鉴证业务是按照其他鉴证业务准则的规定执行的。如果存在针对该项其他鉴证业务的具体准则，注册会计师应当根据该准则的规定决定是否在鉴证报告中特别提及该准则。

　　第六十三条　为使预期使用者了解鉴证报告所表达的保证性质，注册会计师应当参照相关的审计准则和审阅准则，在鉴证报告中概述已执行的鉴证工作。

　　如果没有相关鉴证业务准则对特定鉴证对象的证据收集程序作出规定，注册会计师应当在概述时更具体地说明已执行的工作。

　　第六十四条　在有限保证的其他鉴证业务中，为使预期使用者理解以消极方式表达的结论所传达的保证性质，注册会计师对已执行工作的概述通常比在合理保证的其他鉴证业务中更加详细。

　　在有限保证的其他鉴证业务中，对已执行工作的概述应当包括下列内容：

　　（一）指出证据收集程序的性质、时间和范围存在的限制，必要时，说明没有执行合理保证的其他鉴证业务中通常实施的程序；

　　（二）说明由于证据收集程序比合理保证的其他鉴证业务更为有限，因此，获得的保证程度低于合理保证的其他鉴证业务的保证程度。

　　第六十五条　注册会计师应当在鉴证报告中清楚地说明鉴证结论。如果鉴证对象信息由多个方面组成，注册会计师可就每个方面分别提出结论。

　　虽然提出这些结论并非都需要执行相同水平的证据收集程序，但注册会计师应当根据某一方面执行的工作是合理保证还是有限保证，决定该方面结论的适当表达方式。

　　第六十六条　在适当情况下，注册会计师应当在鉴证报告中告知预期使用者提出该结论的背景，比如注册会计师的结论中可能包括“本结论是在受到鉴证报告中指出的固有限制的条件下形成的”的措辞。

　　第六十七条　在合理保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。

　　第六十八条　在有限保证的其他鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。

　　第六十九条　如果提出无保留结论之外的其他结论，注册会计师应当在鉴证报告中清楚地说明提出该结论的理由。

　　第七十条　鉴证报告应当注明报告日期，以使预期使用者了解注册会计师已考虑截至报告日发生的事项对鉴证对象信息和鉴证报告的影响。

　　第七十一条　注册会计师可以在鉴证报告中增加不会影响鉴证结论的其他信息或解释。这些信息或解释主要包括：

　　（一）注册会计师和其他参加具体业务的人员的资格和经验；

　　（二）重要性水平；

　　（三）在该业务的特定方面发现的问题及相关建议。

　　鉴证报告中是否包含此类信息取决于该信息对预期使用者需求的重要程度。增加的信息应当与注册会计师的结论清楚分开，并在措辞上不影响鉴证结论。

　　第三节　保留结论、否定结论和无法提出结论

　　第七十二条　如果存在下列事项，且判断该事项的影响重大或可能重大，注册会计师不应当提出无保留结论：

　　（一）由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制，注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平，在这种情况下，应当出具保留结论或无法提出结论的报告；

　　（二）如果结论提及责任方认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达，注册会计师应当提出保留结论或否定结论；如果结论直接提及鉴证对象及标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当提出保留结论或否定结论；

　　（三）在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当提出保留结论或否定结论；如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当出具保留结论或无法提出结论的报告。

　　第七十三条　如果某事项造成影响的重大与广泛程度不足以导致出具否定结论或无法提出结论的报告，注册会计师应当提出保留结论，并在报告中使用“除……的影响外”等措辞。

　　第七十四条　如果责任方认定已指出并适当说明鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当选择下列一种方式提出鉴证结论：

　　（一）直接对鉴证对象和使用的标准提出保留结论或否定结论；

　　（二）如果业务约定条款特别要求针对责任方认定提出结论，注册会计师应当提出无保留结论，并在鉴证报告中增加强调事项段，说明鉴证对象信息存在重大错报且责任方认定已对此作出了适当说明。

　　第九章　其他报告责任

　　第七十五条　注册会计师应当考虑其他报告责任，包括考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项与治理层沟通的适当性。

　　如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。

　　第七十六条　如果业务约定条款没有特殊要求，注册会计师不必设计专门的程序以识别与治理层责任相关的事项。

　　第十章　附　则

　　第七十七条　本准则自2007年1月1日起施行。