关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读
颁布时间：2012/5/13 12:12:49
关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读
来源：本站
一、《公告》主要包括哪些内容？
针对各地执行税法过程中所反映的问题，《公告》主要明确了企业雇佣季节工等费用扣除问题、融资费用、手续费及佣金支出税前扣除问题、筹办期业务招待费等费用税前扣除问题、以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题、不征税收入管理问题以及税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题。
二、企业支付给季节工、临时工等相关费用如何扣除？
根据《实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴，因此本《公告》明确，企业支付给上述人员的相关费用，可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后，准予按《税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
此前的规定，比如依据国税函[2009]3号文对工资的把握原则：（1企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；2企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； 3企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的； 4企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。5有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的），基本把季节性用工和临时工抛出在外了。
本文的出台对该问题进行了统一，同时这条规定也符合企业会计准则，如《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南对职工的定义为：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。
对上述内容的明确体现了税法与会计处理的趋同性。
三、关于企业融资费用税前扣除问题 企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的费用支出如何进行税前扣除，现行税法没有具体规定。根据《企业会计准则第17号-借款费用》规定的原则，以及《企业所得税法实施条例》第三十七条的相关规定，《公告》明确：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
实施条例第三十七条：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
四、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题
根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等），一般也允许据实际扣除。对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，《公告》明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。
对于主营业务为代理服务的企业来说，手续费及佣金支出本来就是其营业成本，不允许据实扣除就太说不过去了，一般iq80以下的人在此套用财税[2009]29号文。
五、电信企业手续费及佣金支出问题
经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，《公告》明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。
根据上述总局的解读，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务支出，准予据实扣除，也就没有援引财税[2009]29号文作出限制，更何况电信企业对代办商的支出远高于按服务金额5%比例计算的金额。既然定性为劳务支出，如果签订劳务合同，是不是就不受5%比例的限制了？而且比例确定的基数为当年收入总额，而不是服务金额，其中的学问真是太大了，还有一点令人想不通的是其他中介服务机构向目标企业提供的服务（比如与房地产企业签订的包销协议）与代办商向电信企业提供的服务区别在哪里？此条政策的制定是不是对电信企业的特殊关照？
六、企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何在税前扣除？ 根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
随着该公告的发布，本站此前的讨论也有了明确的说法，但值得注意的是，开办的当年取得收入，那么调整事项就应该分成两部分来考虑，一方面开办期中的招待费按实际发生额的60%计入开办费，经营期中的开办费则受两个条件即：比例和限额约束了。比如：开办费10万，其中招待费2万，广告费和业务宣传费4万，那么当期允许扣除（或各期合计扣除）的开办费为：10万-2*0.4=9.2万。
七、企业以前年度发生的应扣未扣支出如何进行税务处理？追补确认期限为什么定为5年？
答：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。企业由于出现应在当期扣除而未扣除的税费，从而多缴了税款，以后年度发现后应当准予追补确认退还，但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，应追补至该项目发生年度计算扣除。 对于追补确认期的确定，根据《征管法》第五十二条第二款、第三款规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定为5年。此外，根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失税前扣除管理办法>的公告》（税务总局公告[2011]25号）第六条规定，企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。未扣除的税费与未扣除的资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一致，追补确认期限均不得超过5年。
之前也有类似规定，只是不像现在这么明确，但实际操作的可行性到底有多大，追补以前年度，更改以前年度的纳税申报表，增加税务机关的工作量，咱也不好意思啊！增值税和营业税的起征点都调高这么长时间了，还是以票控税呢，都还落实不到实处……
八、企业不征税收入应符合哪些管理要求？ 答：《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定了企业取得的专项用途财政性资金作为不征税收入处理需要符合的条件。为加强对不征税收入的管理，《公告》重申企业取得不征税收入，应按财税[2011]70号文的规定进行管理。如果企业管理条件或其他原因，无法达到财税[2011]70号文件规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
满足三个条件，即：1企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； 3企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
九、企业实际会计处理与《税法》税前扣除规定存在差异的，如何协调？
答：根据《税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”但企业按照会计要求确认的支出，没有超过《税法》规定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少会计与《税法》差异的调整，便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。
最典型的例子是会计折旧年限高于税法折旧年限时，有按税法折旧年限调减应纳税所得额的先例，根据此条，也别瞎折腾了。不过，会计和税法的趋同是大方向，这也符合国际惯例。
本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。
本文件中的问题很多都存在多年了，直到现在才明确，对于总局和地方税务局的办事效率和效果实在不敢恭维。
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