2012资本弱化反避税形势及法规解读

2012资本弱化反避税形势及法规解读

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    一、资本弱化成为税务机关反避税的关注重点

　　反避税，作为各国之间谋求公平税收权益，解决跨国公司人为转移利润的主要途径，这一措施已被发达国家普遍使用，并得到发展中国家的高度重视。目前，我国已形成涵盖转让定价、预约定价、资本弱化、受控外国企业等主要措施的反避税防控体系。2011年反避税对税收增收贡献239亿元。据统计，“十一五”期间，中国反避税个案的平均补税金额，已由2006年的383.62万元增长到2010年1461.54万元，年均增长39.71%；补税超过千万元的案件155个，超过亿元的案件12个。

　　国税总局表示，税务部门将进一步拓展反避税工作领域，从转让定价和预约定价管理向成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税管理等新措施拓展。2011年底，中国首例资本弱化反避税案件的顺利结案，反映了我国税务机关在反避税问题上的新关注点。

　　2011年初，陕西省国家税务局在对关联企业台账进行综合分析时，发现某日资企业存在大量涉税疑点：一是企业资产负债率较高且存在大量的关联方借款；二是企业长期处于亏损状态，却不断增资；三是境外银行在关联方母公司的连带担保下向长年亏损企业提供高额贷款。基于上述涉税疑点，陕西国税初步判断该企业存在利用资本弱化避税的嫌疑。对该企业进行进一步调查分析后，陕西国税发现其避税行为还涉及境外关联购销、股权转让及一般反避税等多个问题。由国家税务总局立案后，国内首例资本弱化反避税案件调查正式启动。经过论证、分析以及数十轮的协商谈判后，该案于2011年底结案，涉及的特别纳税调整税款高达人民币3000余万元，享受各项税收优惠后，实际应补税款人民币1100余万元。

　　二、资本弱化反避税的相关法律法规

　　近年来，利用各国间对权益资本和债务资本这两种资金来源所支付的利息和股息在会计和税务上的不同处理而使用的“资本弱化”避税方式，随着国际资本市场的兴旺繁荣而日益泛滥，引起国际税收领域的广泛关注和针对资本弱化反避税的立法。

　　为了防止企业通过各种债权性投资，增加税前列支，降低税务负担，我国相关法律法规对资本弱化作出了明确的规定：

　　《企业所得税法》第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　《企业所得税法实施条例》第119条规定：“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

　　（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

　　（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》第89条规定：“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存并按税务机关要求提供必要同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。”

　　三、华税解读

　　1.债权性投资与权益性投资的界定

　　《企业所得税法实施条例》第119条虽已对此做出规定，但是因金融工具日益繁多，实施条例无法对债权性投资进行具体细致的界定，因此企业应更关注投资的实质。债权性投资不仅仅包括贷款和债权等传统方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也被认定为债权性投资。

　　2.对于兼业的处理

　　根据规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业为5：1；（2）其他企业为2：1.企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按规定的有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　3.资本弱化反避税的风险加大

　　中国税务机关已将反避税重点查核的交易类型扩展至关联股权、无形资产转让和融资等。相对于无形资产转让和股权转让等较复杂的关联交易，税法对关联方之间债权性融资和权益性融资的比例进行了明确的规定，而且，所有涉及关联融资的企业需在年度汇算清缴时披露相关信息。因此，中国税务机关将较容易从税收征管系统中发现可能存在资本弱化问题的企业并作进一步的调查。华税国际税务部建议关联融资交易金额较大的企业应审阅有关交易安排的合理性，以降低转让定价的风险。另外，如前所述，若超过标准比例的利息支出需在税前列支，企业需准备、保存并按税务机关要求提交相关同期资料，证明关联融资安排符合独立交易原则。

　　（作者为北京华税律师事务所高级合伙人，中国政法大学法学博士）