《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》应用指南

(2010年11月1日修订)   

一、审计程序

    (一)对公共部门实体的特殊考虑(参见本准则第八条)

    1.法律法规可能对公共部门实体作出限制性规定，使现任注册会计师不能从前任注册会计师获取信息。例如，某公共部门实体之前由接受法定委托的注册会计师执行审计，现该公共部门实体变更为私营部门实体，有关保密的法律法规的规定，可能限制新接受委托的现任注册会计师接触前任注册会计师的工作底稿或其他信息，前任注册会计师可能无法就此提供帮助。在沟通受到限制的情况下，现任注册会计师可能需要通过其他方式获取审计证据;如果无法获取充分、适当的审计证据，现任注册会计师需要考虑对审计意见的影响。

    2.如果由接受法定委托的注册会计师将某公共部门实体的审计外包给另一家会计师事务所，而接受外包的会计师事务所没有执行该公共部门实体上期财务报表审计，通常不视为取代接受法定委托的注册会计师。然而，根据外包协议的性质，从接受外包的会计师事务所的注册会计师履行职责的角度看，该审计业务可被视为首次审计业务，因此，需要遵守本准则的规定〕

    (二)期初余额(参见本准则第八条第二款)

    3.为获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项:

    (1)被审计单位运用的会计政策;

    (2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险;

    (3)期初余额相对于本期财务报表的重要程度;

    (4)上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

    4.如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师可能通过复核前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。这种复核是否能够提供充分适当的审计证据，受前任注册会计师的专业胜任能力和独立性的影响。

    5.审计准则和相关职业道德要求对现任注册会计师与前任注册会计师的沟通作出规定。

6.对于流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的部分审计证据。例如，本期应收账款的收回(或应付账款的支付)为其在期初的存在、权利和义务、完整性和计价提供了部分审计证据。然而，就存货而言，本期对存货的期末余额实施的审计程序，儿乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据:

(1)监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量;

(2)对期初存货项目的计价实施审计程序;

{3)对毛利和存货截止实施审计程序。

    7.对于非流动资产和非流动负债，如长期股权投资、固定资产和长期借款，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。在某些情况下，注册会计师还可以通过向第三方函证获取有关期初余额(如长期借款和长期股权投资的期初余额)的部分审计证据。在另外一些情况下，注册会计师可能需要实施追加的审计程序。

二、审计结论和审计报告

(一)期初余额(参见本准则第十二条)

    8.《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》对可能导致注册会计师对财务报表发表非无保留意见的情形、适合具体情况的意见类型和审计报告的内容作出规定，当发表非无保留意见时，注册会计师需要遵守这些规定。如果无法针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见:

(1)发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见

(2)除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关) 发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

    本指南附录列示了与期初余额相关的非无保留意见的审计报告的参考格式。

（二）前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见（参见本准则第十五条）

9.在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见即不相关也不重大。例如，上期存在范围限制，但在本期导致范围限制的事项已得到解决。

附录

与期初余额相关的非无保留意见的审计报告的参考格式

参考格式1.

    背景信息:

    (1)注册会计师朱能在本期期初对存货实施监盘，也未能获取有关存货期初余额的充分、适当的审计证据;

    (2)针对存货期初余额无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响，对被审计单位的经营成果和现金流量而言是重大但非广泛的;

    (3)期末财务状况已得到公允反映;

    (4)法律法规禁止注册会计师对被审计单位的经营成果和现金流量发表保留意见，而对财务状况发表无保留意见。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20XX年12月31 日的资产负债表，20X1年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

    一、管理层对财务报表的责任

    编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括:(1)在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映;(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

    二、注册会计师的责任

    我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

    审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

    我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

我们于20x1年6月30 日被委派为ABC公司的注册会计师施监盘。我们通过其他审计程序也未能确定20 x 0年12月31日，故未对期初存货实日的存货数量。由于期初存货对经营成果和现金流量的影响重大，我们无法确定是否有必要对本期利润表中报告的利润和现金流量表中报告的经营活动产生的现金净流量进行调整。

    四、保留意见

    我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20 x1年12月31 日的财务状况以及20 x1年度的经营成果和现金流量。

    五、其他事项

    ABC公司20 x 0年度财务报表已由其他注册会计师审计，并于20 x1年3月31日发表了无保留意见。

x x会计师事务所                               中国注册会计师:x x x

    (盖章)                                         (签名并盖章)

                                               中国注册会计师:x x x

(签名并盖章)

中国x x市                                    二ox二年x月x日

参考格式2:

    背景信息

    (1)注册会计师未能在本期期初对存货实施监盘，也未能获取有关存货期初余额的充分、适当的审计证据;

    (2)针对存货期初余额无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响，对被审计单位的经营成果和现金流量而言是重大但非广泛的;

    (3)期末财务状况已经得到公允反映;

    (4)针对被审计单位的经营成果和现金流量发表保留意见，而对财务状况发表无保留意见，这种意见被认为是适合具体情况的。

审计报告

 ABC股份有限公司全体股东:

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20XX年12月31 日的资产负债表，20X1年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

    一、管理层对财务报表的责任

    编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括:(1)在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映;(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

    二、注册会计师的责任

    我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

    审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

    我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

我们于20x1年6月30 日被委派为ABC公司的注册会计师施监盘。我们通过其他审计程序也未能确定20 x 0年12月31日，故未对期初存货实日的存货数量。由于期初存货对经营成果和现金流量的影响重大，我们无法确定是否有必要对本期利润表中报告的利润和现金流量表中报告的经营活动产生的现金净流量进行调整。

    四、对经营成果和现金流量发表的保留意见

    我们认为，除“三、导致对经营成果和现金流量发表保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司利润表和现金流量表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20x1年度的经营成果和现金流量。

    五、对财务状况发表的意见

    我们认为，ABC公司资产负债表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20x1年12月31 日的财务状况。

六、其他事项

    A13C公司2fl x }年度财务报表已由其他注册会计师审计，并于20 x1年3月31

日发表了无保留意见。 

x x会计师事务所                               中国注册会计师:x x x

    (盖章)                                         (签名并盖章)

                                               中国注册会计师:x x x

(签名并盖章)

中国x x市                                    二ox二年x月x日