《中国注册会计师审计准则第1603号―—对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1603号―—对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》应用指南

（2011年11月1日修订）

一、本准则的范围（参见本准则第一条至第三条）

1．《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》定义 的“历史财务信息”，是指以财务术语表述的某一特定实体的信息。这些信息主要来自特定实体的会计系统，反映了过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况或情况。

2．《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》定义的“财务报表”，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期的经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。整套财务报表的构成应当根据适用的财务报告编制基础的规定确定。

3．审计准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。当执行其他历史财务信息审计业务（如单一财务报表和财务报表特定要素的审计）时，注册会计师可以根据具体情况遵守适用的相关审计准则，以满足此类业务的要求。本准则及应用指南在这方面提供索引。本指南附录1列示了此类其他历史信息的示例。

4．注册会计师执行除历史财务信息审计以外的合理保证业务，需要遵守《中国注册会计师审计准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴定业务》的规定。

二、承接业务时的考虑

（一）审计准则的运用（参见本准则第九条）

5．《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师遵守：

（1）与财务报表审计相关的职业道德要求，包括遵守有关独立性的要求；

（2）与审计相关的所有审计准则。

该准则还要求注册会计师遵守每项审计准则的各项要求，除非某项审计准则的全部内容与具体审计工作不相关，或审计准则的某项要求存在适用条件而该条件并不存在。在极其特殊的情况下，注册会计师可能认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，而通过实施替代审计程序实现相关要求的目的。

6．注册会计师没有同时接受委托审计被审计单位整套财务报表时，遵守与单一财务报表或财务报表特定要素审计相关的审计准则的要求可能是不切实际的。在这种情况下，注册会计师对被审计单位及其环境的了解通常与同时审计被审计单位整套财务报表的注册会计师的了解不同，不能获取有关会计记录或其他会计信息的整体质量的审计证据。因此，注册会计师可能需要获取进一步的证据以证实从会计记录中获取的审计证据。对于财务报表特定要素审计，某些审计准则规定的审计工作可能与所审计的特定要素不成比例。例如，虽然《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的要求可能与应收账款明细表审计的具体情况相关，但由于所需的审计成本，遵守这些要求可能不切实际。如果认为按照审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计不切实际，注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行。

（二）财务报告编制基础的可接受性（参见本准则第十条）

7．单一财务报表或财务报表特定要素可能按照适用的财务报告编制基础可能建立在经授权或获得认可的准则制定机构为编制整套财务报表而制定的财务报告编制基础（如国际财务报告准则）的基础之上。在这种情况下，确定该编制基础的可接受性时，可能需要考虑该编制基础是否包括作为其基础的财务报告编制基础中的所有与提供充分披露的单一财务报表或财务报表特定要素的列报相关的要求。

（三）审计意见的形式（参见本准则第十一条）

8．注册会计师发表的审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础和适用的法律法规。如果对按照公允列报编制基础编制的财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照［适用的财务报告编制基础］编制，公允反映了……”的措辞；如果对按照遵循性编制基础编制的财务报表发表无保留意见，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照［适用的财务报告编制基础］编制”的措辞。

9．对于单一财务报表或财务报表特定要素，适用的财务报告编制基础可能未明确说明如何列报单一财务报表或财务报表特定要素。当适用的财务报告编制基础依据经授权或获得认可的准则制定机构为编制整套财务报表而制定的财务报告编制基础（如国际财务报告准则）时，可能出现这种情况。因此，注册会计师需要根据适用的财务报告编制基础考虑审计意见的预期形式是否恰当。下列因素可能影响注册会计师确定在审计意见中是否使用“在所有重大方面”、“公允反映”等措辞：

（1）适用的财务报告编制基础是否明确或隐含地限定于整套财务报表的编制；

（2）单一财务报表或财务报表特定要素；

①是否充分遵守与特定单一财务报表或特定要素相关的财务报告编制基础的每项要求，以及单一财务报表或特定要素的列报是否包括相关附注；

②如果需要实现公允列报，是否提供超出编制基础特别要求的披露，或在异常情况下偏离财务报告编制基础的某项要求。

注册会计师确定审计意见的预期形式属于职业判断。在对按照公允列报编制基础编制的单一财务报表或财务报表特定要素发表的审计意见中使用“在所有重大方面” 、“公允反映”等措辞，在某些国家或地区是否得到广泛认可，将影响注册会计师的判断。

三、计划和执行审计工作时的考虑（参见本准则第十二条）

10．注册会计师需要仔细考虑每项审计准则的相关性。即使审计对象仅是一个财务报表的特定要素，审计准则如《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中与舞弊相关的责任》、《中国注册会计师审计准则第1323号――关联方》和《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》原则上是相关的。这是因为，在适用的财务报告编制基础下，财务报表要素可能由于舞弊、关联方交易的影响，或对持续经营假设的不当运用而导致错报。

11．进一步讲，审计准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务；当执行单一财务报表和财务报表特定要素的审计时，注册会计师可以根据具体情况遵守适用的相关审计准则。例如，向管理层获取的有关整套财务报表的书面声明，可能被有关单一财务报表或财务报表特定要素按照适用财务报告编制基础列报的书面声明取代。

12．当对单一财务报表或财务报表特定要素的审计与整套财务报表的审计结合进行时，注册会计师可能能够在单一财务报表或财务报表特定要素审计中使用整套财务报表审计时获取的审计证据。然而，审计准则要求注册会计师计划和执行单一财务报表或财务报表特定要素的审计工作，以获取充分、适当的审计证据，在此基础上对单一财务报表或财务报表特定要素发表意见。

13．构成整套财务报表的单一财务报表之间，以及财务报表的多个要素（包括相关附注）之间，是相互关联的。因此，当对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计时，注册会计师不能孤立地考虑单一财务报表或财务报表特定要素。因此，注册会计师可能需要实施与关联项目有关的审计程序，以实现审计目标。

14．进一步讲，为单一财务报表或财务报表特定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性。这将影响审计程序的性质、时间安排和范围，以及未更正错报的评价。

四、形成审计意见和出具审计报告时的考虑（参见本准则第十三条）

15．《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》要求注册会计师在形成审计意见时评价财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响。从适用的财务报告编制基础来看，单一财务报表或财务报表特定要素（包括相关附注）作出充分披露，使财务报表预期使用者理解单一财务报表或财务报表特定要素传递的信息，以及重大交易和事项对单一财务报表或财务报表特定要素传递的信息的影响，是非常重要的。

16．本指南附录2列示了对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告的参考格式。

对整套财务报表出具非无保留意见的审计报告，或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告（参见本准则第十六条和第十七条）

17．即使对整套财务报表出具的审计报告中的非无保留意见、强调事项段或其他事项段与已审计的单一财务报表或财务报表特定要素没有关系，但注册会计师可能仍然认为，在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告的其他事项段中提及非无保留意见、强调事项或其他事项是恰当的，因为注册会计师认为这与理解已审计的单一财务报表或财务报表特定要素或者有关审计报告是相关的（参见《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》）。

18．在对整套财务报表出具的审计报告中，允许对经营成果和现金流量发表无法表示意见（如相关），而对财务状况发表无保留意见。这是因为，发表的无法表示意见仅针对经营成果和现金流量方面，而非针对财务报表整体。

附录1（参见本指南第3段）

财务报表特定要素、账户或项目的示例

1．应收账款、坏账准备、存货、个人退休金计划的应计收益负债、可辩认无形资产的记录价值、保险组合中的“已发生但未报告”索赔的负债，包括相关附注；

2．个人退休金计划的外部管理的资产和收益明细表，包括相关附注；

3．有形资产净值明细表，包括相关附注；

4．与租赁资产相关的支出明细表，包括解释性附注；

5．利润分享或员工奖金明细表，包括解释性附注。

附录2（参见本指南第16段）

对单一财务报表或财务报表特定要素

出具的审计报告的参考栺式

参考指式1：对按照通用目的编制基础编制的单一财务报表出具的审计报告（本例为公允列报编制基础）

背景信息：

1．对资产负债表（即单一财务报表）进行审计；

2．资产负债表已由管理层按照×国家财务报告编制基础中与编制资产负债表相关的规定编制；

3．适用的财务报告编制编制是公允列报编制基础，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求；

4．审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号――就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；

5．注册会计师确定在审计意见中使用“在所有重大方面”、“公允反映”等措辞是恰当的。

审 计 报 告

［恰当的收件人］：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表和相关附注（以下合称财务报表）。

一、管理层对财务报表的责任

管理层负责按照×国财务报告编制基础中与编制资产负债表相关的规定编制和公允列报，并负责设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面×国财务报告编制基础中与编制资产负债表相关的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况。

××会计师事务所                           中国注册会计师：×××

（盖章）                                    （签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市                                 二○×二年×月×日

参考指式2：对按照特殊目的编制基础编制的单一财务报表出具的审计报告（本例为公允列报编制基础）

背景信息：

1．对现金收入和支出表（即单一财务报表）进行审计；

2．财务报表已由管理层按照现金收入和支出核算基础编制，以满足债权人对现金流量信息的需求。管理层有权选择财务报告编制基础；

3．适用的财务报告编制基础是公允列报编制基础，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求；

4．注册会计师确定在审计意见中使用“在所有重大方面”、“公允反映”等措辞是恰当的；

5．审计报告的分发和使用不受限制。

审 计 报 告

［恰当的收件人］：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年度的现金收入和支出表和相关附注（以下合称财务报表）。现金收入和支出按照附注×说明的现金收入和支出核算基础编制。

一、管理层对财务报表的责任

管理层负责按照附注×说明的现金收入和支出核算基础编制和公允列报（包括确定现金收入和支出核算基础对于在具体情况下编制财务报表是可接受的），并负责设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面附注×说明的现金收入和支出核算基础编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的现金收入和支出情况。

四、编制基础

我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注×对编制基础的说明。财务报表是为向XYZ债权人提供信息而编制的。因此，财务报表可能不适用于其他用途。本段内容不影响已发表的审计意见。

××会计师事务所                            中国注册会计师：×××

（盖章）                                     （签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市                                  二○×二年×月×日

参考指式3:对按照特殊目的编制基础编制的财务报表特定要素、账户或项目出具的审计报告（本例为遵循性编制基础）

背景信息：

1．保险组合中的“已发生但未报告”索赔的负债（即财务报表要素、账户或项目）；

2．财务信息已由管理层按照监管机构的财务报告规定编制以满足监管要求。管理层无权选择财务报告编制基础；

3．适用的财务报告编制基础是遵循性编制基础，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求；

4．审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号――就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；

5．审计报告的分发受到限制。

审 计 报 告

［恰当的收件人］：

我们审计了后附的ABC保险股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日“已发生但未报告”索赔的负债明细表（以下简称明细表）。该明细表由已由ABC公司管理层按照监管机构的财务报告规定编制以满足监管要求。

一、管理层对财务报表的责任

管理层负责按监管机构的财务报告规定编制明细表以满足监管要求，并负责设计、执行和维护必要的内部控制，以使明细表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对明细表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对明细表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关明细表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的明细表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与明细表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价明细表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司20×1年12月31日“已发生但未报告”索赔的负债明细表中的财务信息在所有重大方面按照监管机构的财务报告规定编制以满足监管要求。

四、编制基础和对分限制

我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注×对编制基础的说明。明细表是ABC公司为满足监管机构DEF的要求而编制的。因此，明细表可能不适于其他用途。本报告仅供ABC公司和监管机构DEF使用，且不得分发给除ABC公司和监管机构DEF以外的机构和人员。本段内容不影响已发表的审计意见。

××会计师事务所                             中国注册会计师：×××

（盖章）                                       （签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市                                    二○×二年×月×日