查补增值税的会计及税务处理

查补增值税的会计及税务处理

    对税务机关查补增值税，企业应当按照会计差错更正的要求进行账务调整。需要注意的是，查补增值税会对企业所得税应纳税所得额产生影响，企业应作相应的税务处理。

    一、查补增值税的账务调整

    (一)查补本年增值税的账务调整

    例一：新欣公司为增值税一般纳税人。2004年8月3日，某国税稽查局对新欣公司缴纳增值税情况进行了日常稽查，检查中发现该企业2004年6月的两笔业务会计处理有误：

    1、将下脚料出售，取得收入117000元，企业账务处理为；

    借：银行存款 117000

    贷：其他业务收入 117000

    2、购进办公用设备一批（假设折旧年限为5年，残值为0），支付价款351000元，取得增值税专用发票。企业账务处理为：

    借：固定资产 300000

       应缴税金――应缴增值税（进项税金）　51000

       贷：银行存款　351000

    处理意见：出售下脚料应补缴增值税：117000÷(1+17%)×17% = 17000(元)；购进固定资产不得抵扣进项税额。合计查补增值税：17000 + 51000 = 68000(元)

    账务调整：国税发[1998]44号文件规定，增值税检查后的帐务调整，应设立“应交税金――增值税检查调整”专门帐户。企业应按会计差错更正的要求作如下调账处理：

    ①借：固定资产　51000

       贷：其他业务收入17000(红字)

　     应缴税金――增值税检查调整　68000

    ②7月份应补提折旧：51000÷5÷12 = 850(元)

    借：管理费用 850

    贷：累计折旧 850

    此外，企业应将损益类科目余额结转本年利润，同时结出“应缴税金――增值税检查调整”帐户余额，并按国税发[1998]44号文件规定，将余额相应结转“应缴税金――应缴增值税”、“应缴税金――未缴增值税”科目。(账务处理略，下同)

    (二)查补上年增值税的账务调整

    例二：假设例一中两笔会计业务发生在2003年6月，国税稽查局查补上年增值税68000元。(企业所得税适用税率为33%)

    账务调整：差错准则按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错规定了不同的更正方法。对于非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整，如不影响损益，应调整本期相关项目；对于重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益和会计报表相关项目的期初数，如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

    1、假设上述差错属于非重大会计差错，企业应作如下账务调整：

    ①：与例一“①”相同。

    ②2003年7月至2004年7月，应补提固定资产折旧11050元(850×13)。

    借：管理费用 11050

    贷：累计折旧 11050

    2、假设上述差错属于重大会计差错，企业应作如下账务调整：

    ①借：以前年度损益调整 17000

    固定资产　51000

       贷：应缴税金――增值税检查调整　68000

    ②借：以前年度损益调整 5100(补提2003年折旧：850×6)

       管理费用 5950(补提2004年折旧：850×7)

       贷：累计折旧 11050

    ③2003年度多缴所得税为：(17000+51000) ×33%=7293(元)

    借：应缴税金 7293

       贷：以前年度损益调整 7293

    ④借：利润分配――未分配利润 14807

       贷：以前年度损益调整 14807

    此外，企业应当相应调减法定盈余公积和公益金等项目的提取数(账务处理略)。

    二、查补增值税对企业所得税的影响

    (一)查补本年增值税对企业所得税的影响

    从例一可以看出，企业少计销项税额或者多计进项税额会造成多计收入或者少提折旧、少摊销成本。税务机关查补本年增值税的金额，通过账务调整后，必然等额减少本年收入或者增加本年或者以后年度的折旧、摊销额，并最终减少本年或者以后年度的利润和应纳税所得额。如例一中，查补增值税转化为其他业务收入减少和计提折旧增加。

    (二)查补以前年度增值税对企业所得税的影响

    税法规定的税前扣除的原则是权责发生制原则、确定性原则，而不执行重要性原则。对于以前年度的非重大会计差错和重大会计差错，涉及损益的，都应并入差错年度的应纳税所得额。因此在例二中，如果企业按非重大会计差错进行账务调整，那么企业在申报企业所得税时应调减2003年度应纳税所得额22100元（17000+5100），调增2004年度应纳税所得额22100元；如果企业按重大会计差错进行账务调整，那么税法与会计的规定是一致的。笔者认为，在实际操作中，可以将“不重要”的非重大会计差错看作重大会计差错处理，以减少发现期应纳税所得额调整的工作量。

    从例二可以看出，查补以前年度增值税会减少以前年度(或者本年度和以后年度)企业所得税应纳税所得额，从而造成以前年度多缴企业所得税。目前对税务机关是否应当退还多缴企业所得税问题存在争议：第一种意见认为，纳税人应当对企业所得税申报承担相应的法律责任，年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目，作权益放弃处理，因此，税务机关应当不退还纳税人多申报缴纳的企业所得税；第二种意见认为，《征管法》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。因此，如果多缴企业所得税的年度不超过三年，纳税人可以申请退还(或者抵缴本年度和以后年度)企业所得税。笔者认为第二种意见是正确的，税务机关应遵循保护纳税人合法权益原则，按规定退还纳税人多缴的税款。