建筑营业税计税依据政策解读

建筑营业税计税依据政策解读

    转自：互联网

    2008年底制定并于2009年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税条例（2008）》，相应的实施细则简称为《营业税条例实施细则（2008）》；同时，将1993年底制定并于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》称为《营业税条例（1993）》，相应的实施细则简称为《营业税条例实施细则（1993）》）对建筑业营业税政策作了重大调整，其中最主要的变化即是调整了建筑业营业税的计税依据。虽然新条例及其实施细则也已经颁行一年多了，但是相当一部分建筑业的纳税人仍然不能系统掌握新条例的规定，并在计算缴纳税款方面发生了不少的差错，引发了一系列的税收风险。本文试就建筑业营业税计税依据问题进行解读，以供广大财会人员参考。

    一、计税依据的一般规定

    从总体上讲，无论是《营业税条例（2008）》还是《营业税条例（1993）》，对于建筑业的计税依据即营业额的规定都是一致的：除特殊情况之外，均为纳税人提供建筑安装劳务时向对方收取的全部价款和价外费用。那么，何谓价外费用呢？按照《营业税实施细则（1993）》第十四条的解释，“价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。”而按照《营业税条例实施细则（2008）》第十三条的解释，“价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。”

    比较新旧规定，《营业税条例实施细则（2008）》最大的变化是在营业额确认方面作了排除性规定，即将强调：代为收取的符合规定条件的政府性基金、行政事业性收费不属于营业税的课税范围，自然不应作为建筑业的营业额。这种改变与调整，客观上要求纳税人在生产经营活动中，必须注意《营业税条例实施细则（2008）》第十三条所规定条件，使用适当的票据、正确核算并及时上缴所代收的政府基金与行政事业性收费。

    除此之外，在营业额确认方面还增加了价外费用的内容，比如说补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息等等。这些价外收费，虽然过去也往往是作为建筑业营业额的组成内容，但大多是由税务机关依据对税法条文的分析而作出，由于缺少法律条文的明文规定，因而税企双方之间难免存在分歧。

    二、预收款的计税依据

    过去，建筑业纳税人所收取的预收款并不构成营业额，自然，不管预收款数额多大，都是不需要计算缴纳营业税的，因此，在一般情况下，建筑业纳税人本期应纳税营业额为截止本期底止与对方进行结算所收取的全部款项减除前期已经确认并计纳税款的收入后的余额。用公式表示即为：

    本期应税营业额＝截止本期底止已与对方结算确认的收入总额–截止上纳税期累计已经确认并计纳税款的收入额

    但是，按照《营业税条例实施细则（2008）》第二十五条的规定，纳税人提供建筑业并采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这也意味着纳税人提供建筑劳务时，所收取的预收款也构成计税额，必须按照规定的税率和纳税期限计算并缴纳营业税。因而本期应纳税的营业额计算公式也就发生了变化了：

    本期应税营业额＝截止本期底止已与对方结算确认的收入总额–截止上纳税期累计已经确认并计纳税款的收入额＋本期从对方收到的预收款–已计算缴纳税款但在本期应确认为收入的预收款

    很显然，在计算确认本期应纳税营业额时，不仅需要考虑本期新增加的预收款，而且还需要考虑抵减前期已经计算缴纳了营业税款但在本期必须确认为收入的预收款。

    三、混合销售的计税依据

    在2001年9月1日之前，按照《中华人民共和国增值税暂行条例（1993）》第一条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（1993）》第五条、《营业税条例（1993）》第一条以及《营业税条例实施细则（1993）》第五条等的规定，从事货物的生产、批发或者零售的增值税纳税人生产销售货物并提供建筑安装劳务的，统一视为销售货物，只计算缴纳增值税，不需要计算缴纳营业税；相反以建筑安装业务为主业的营业税纳税人提供建筑安装劳务并销售货物的，统一视为提供建筑劳务，只计算缴纳营业税，不用计算缴纳增值税。

    但是，上述的规定，不仅引发了纳税人利用政策漏洞逃避税收义务造成国家税收流失的问题，而且还出现了国税与地税也就出现了争夺纳税人的问题，因而，国家税务总局于2002年9月下发了《关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号），其中规定：自2002年9月1日起，凡具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，且签订建设工程总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的纳税人，在以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物，提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税；对不具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质或签订建设工程施工总包或分包合同中未单独注明建筑业劳务价款的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。自产货物的范围包括：（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物。

    应该承认，与原有的政策相比，国税发〔2002〕117号无疑有了进步，特别是在相当程度上解决了营业税与增值税的征得征税问题，但是并没有从根本上解决国税与地税对纳税人的争夺问题。可能也正是基于此问题，2008年底，有关方面在进行增值税和营业税制改革时，对既有政策作了较大调整。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2008）》第五条、第六条以及《营业税条例实施细则（2008）》第六条、第七条都明确规定：纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务或者提供建筑劳务并同时销售自产货物的，应当分别核算货物的销售额和应税建筑业劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额以及应税建筑业劳务的营业额分别计算缴纳增值税和营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定销售货物的销售额与建筑劳务的营业额，并分别计算征收增值税与营业税。

    需要注意的是，自2009年1月1日起，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务或者提供建筑劳务并同时销售自产货物，无论纳税人是否拥有建筑业施工（安装）资质，也不管纳税人是否在所签订的建设工程总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，都可以应分别征税。不仅如此，对于自产的货物也没有任何限制了。事实上，《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》（国税发〔2009〕7号）也明确规定国税发〔2002〕117号文中所规定的自产货物条款作废。

    四、甲供材料、设备的计税依据

    《营业税条例实施细则（1993）》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。”

    《营业税条例实施细则（2008）》第十六条则规定，除提供建筑劳务并同时销售自产货物外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

    比较两者的规定，可以发现其中的变化还是比较大的：

    其一，首先，我们必须提及一个文件，即《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）。按照财税〔2006〕114号的规定，纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。由于其中所指的清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务，因而财税〔2006〕114号实际上也作了这样的规定：对于清包工劳务以外的装饰工程，仍然必须按照包含工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内的全部价款和价外费用作为计税营业额。因而，经过分析也可以发现，《营业税条例实施细则（2008）》不仅仅包括财税〔2006〕114号所规定的清包工装饰劳务的营业税政策，而且还进一步调整了装饰劳务的营业税政策，即从2009年1月1日起，所有的装饰劳务，均按照新的规定执行：凡材料由建设方提供的，其计税营业额仅为装饰劳务，不包括建设方提供的材料；凡材料由装饰施工方提供的，那么则适用建筑业营业额的一般规定，即材料部分构成计税营业额。

    其二，设备价款是否作为计税营业额不再以该设备价款是否计入产值，而是以其来源即是由施工方购置还是由建设方购买作为判断标准。应该说这种调整是非常有效的。以是否计入产值作为标准是很难监控的，纳税人在与建设方进行工程结算时可能宣称相关的设备不计入产值，但是在税务机关按照不含设备价款在内的工程款计征税款之后却仍可能将相关的设备计入产值，税务机关进行税款补征，虽然也会减少税收流失，但是这种监督却是一种事后监督，监督效果有限。而现在调整为以购买方为标准，则直接将监督环节前移了。不仅如此，由谁购买，判断起来也相对容易，至少在形式上如此。比如说发票上的购买人、付款凭证上的付款人、运输单据上的托运人等等，都是可以参考和判别的。

    五、转包与分包工程的计税依据

    《营业税条例（1993）》第五条第（三）款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。”

    而《营业税条例（2008）》第五条第（三）款则规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”

比较新旧条例的规定，可以发现，在建筑业营业税的计税依据方面，新旧政策发生了重大的变化与调整：

    其一，取消了转包的扣除规定。旧条例中，纳税人将工程对外转包时，是允许进行营业额抵扣的，而新条例则取消了这种规定，这也就意味着，在新条例下，纳税人将其所承包的建筑工程转包给其他单位的，必须按照其实际承包的工程全额计缴营业税。

    其二，放宽了可抵扣营业额适用对象。旧条例将可以抵扣分包营业额的对象严格限定为建筑业的总承包人，即只有建筑业的总承包人将其所承包的工程对外分包时，才可以将分包的金额从总承包金额中扣除。从另一个角度考虑，这实际上是对分包额抵扣层级的限制，即可进行营业额抵扣的层级只有一层。新条例则将可抵扣营业额的对象作了放宽，即只要是建筑业纳税人，只要将工程分包给其他单位的，都可以抵扣。这也就意味着新条例施行后，分包抵扣不再具有抵扣层级的限制了。

    其三，对可抵扣分包额作了更严格的限定。旧条例所规定的可抵扣分包额（即承包人将所承包工程的一部分分包给其他工程单位的金额，下同）限于他人，由于他人中既包括单位，也包括个人（含个体工商业户），因而其可抵扣的分包额在范围上还是比较广的。新条例则将可抵扣的分包额限定为单位，其中并不包含个人。这也意味着，新条例施行后，如果纳税人将工程分包给个人的特别是从事建筑安装业务的个体工商业户的，其分包额是不允许从营业额中抵扣的。