房地产企业商铺包租销售中的税务问题探讨

房地产企业商铺包租销售中的税务问题探讨

    一、何为包租销售

    简言之，商铺的包租销售就是房地产开发商将开发出来的商铺出售给业主以后，再将商铺从业主手里包租回来，并按合同约定向业主支付租金的一种销售模式。这与前几年房地产业内盛行的“售后包租”本质上没有任何区别，只是名称上的一个改变而已。

    二、包租销售的由来

    包租销售有两大好处，一个是可以促销，另一个更可以融资，房地产企业对包租销售青睐的主要原因还是看重他的融资功能。即一方面可以将一次性多收的售房款分次返还给投资者，另一个可以将包租回来的商铺再租赁出去，中间还有一个客观的租金差可以赚取。

    有位房地产企业的资深财务总监曾说过，房地产企业的财务就有两件大事，一个是融资，一个是税收。由于房地产是资金密集型企业，资金链条一旦断裂，企业马上玩完，所以融资的重要性和紧迫性又要高于税收。上世纪九十年代末到2001年以前，“售后包租”我国各地曾火爆一时，但由于出现了一系列诸如存在大量欺诈、开发商将融资而来的资金挪用、无法达到许诺的收益、引发的债权债务纠纷等等问题而被建设部叫停。2009年下半年以来，国家又开始了一轮对房地产企业更加严厉的宏观调控，特别是近期一两个月，央行不仅两次上调存款准备金率，还提高存贷款利率，开发商的资金链条骤然吃紧。为了解决资金需求，中小房地产企业又悄悄重拾“售后包租”，并以“包租销售”的新面目出现。

    三、包租销售的合法性分析

    建设部２００１年３月１４日颁布的《商品房销售管理办法》第十一条明确规定，房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。  第四十五条又对售后包租进行了界定：本办法所称售后包租，是指房地产开发企业以在一定期限内承租或者代为出租买受人所购该企业商品房的方式销售商品房的行为。从这条规定可以看出，国家禁止采取售后包租的方式销售未竣工的商品房，以“包租销售”方式销售已经竣工的商品房，当不在禁止之列。所以，房地产企业“包租销售”已竣工的商品房或商铺，应该是合法的。

    四、包租销售涉及的税种

    国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复【国税函（1999）第144号】已作出明确规定：房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。

    国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复【国税函〔2007〕603号】规定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

    从以上两个文件可以看出，对于包租销售或售后包租的税收处理，基本原则是分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。

    （一）房地产开发企业

    1、在商品上销售环节，涉及以下税种

    （1）营业税金及附加

    营业税要按照销售不懂产税目计算缴纳营业税，税率为5%，同时还要根据缴纳的营业税额计算缴纳城建税和教育费附加。这里需要提醒注意的是，根据【财综（2010）98 号】文件规定，地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%。已经财政部审批且征收标准低于2%的省份，应将地方教育附加的征收标准调整为2%，调整征收标准的方案由省级人民政府于 2010年12月31日前报财政部审批。

    （2）企业所得税

    销售商铺取得的收入计入应税收入，与之对应的开发成本和费用、税金也可以税前扣除，具体执行国税发（2009）31号文的相关规定，适用税率为25%。

   （3）土地增值税

    房地产企业销售商铺由于转让了不动产的产权并取得了收入，赚取了利润，符合土地增值税的征收条件，还要计算缴纳土地增值税，具体执行土地增值税暂行条例及配套法规的各项规定。

    （4）商品房销售合同印花税

    销售商铺时与业主签订的商品房销售合同，根据财税〔2006〕162号文的规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税，税率为万分之五。

    2、在商铺包租环节

    （1）印花税

    商铺包租环节，房地产企业是承租方，需要对外支付租金，涉及的税种较少，主要涉及包租合同的印花税。与业主签订的房屋包租合同，属于租赁合同，应按财产租赁合同计税贴花，税率为千分之一，税额不足一元的，按一元贴花。

    （2）支付的包租费性质的认定与处理

    关于包租销售支付的包租费，有人认为是借款费用，原因是包租销售有融资的功能，包租费的实质是融资的利息；有人认为是投资收益，原因包租销售对业主来讲是一种投资，主要目的是获取货币的增值收益，包租费的实质是一种投资收益。我们认为两种税法都有一定的道理，但包租费更应认定为租赁费，原因是房地产企业既没没有与业主/投资者签订借款协议，也没有签订投资入股协议，支付利息和支付股息均无法律依据，更何况国税函〔2007〕603号文要求将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务进行税务处理。

    商铺包租环节，房地产企业作为承租方向业主/投资者支付的租金，由于业主/投资者均是个人，无法向房地产企业开具租金发票，这部分租金企业所得税税前扣除存在票据上的障碍。为了取得税前扣除的合法票据，此时可以考虑向税务机关申请代开发票的办法。向税务机关申请代开发票，一般要提供双方的身份证明和租赁合同，并按税法规定缴纳各项税收。现实中好多业主/投资者为了规避税收负担，不去税务机关代开发票，支付的租金要么以白条列支，要么以小金库帐外列支。

    2、在商铺转租环节

    （1）营业税金及附加

    将包租的商铺对外转租，依据国税发（1995）76号文第5条的规定，单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税，税率为5%。同时还要根据缴纳的营业税额计算缴纳城建税和教育费附加。同样需要注意地方教育费附加政策的变化。

    （2）房产税

    按照现行房产税的规定，房产税由产权所有人缴纳，产权所有人不明的，也可由房屋的使用人缴纳。由于房地产企业将包租销售承租来的商铺进行转租，产权人十分明晰，不符合房产税的征税条件，故在法理上不应缴纳房产税。

    对于房屋转租行为是否征收房产税，各地存在差异，但大部分地方是不征房产税的，如：《上海市地方税务局关于转租房产的租金收入停止征收房产税的通知》【沪地税地〔1996〕42号】规定：“房产税属于财产类税，不同于流转税，根据规定应由房产的产权所有人或代管人为纳税义务人。现对出租房产已由产权所有人或代管人按租金收入缴纳房产税，是否要再对承租人将租入房产进行转租按收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的问题，经请示国家税务总局地方税务司后，决定本市关于转租房产按其收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的规定停止执行。”

    《成都市地税局关于房产税、土地使用税、耕地占用税、契税若干问题的解答》【成地税发（1994）第8号】规定，对转租房屋的转租人，因产权不属转租人，对转租人所得的租金收入，不应再征房产税。

    《大连市地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关问题的通知》【大地税函（2006）149号】第三条规定：关于转租房屋是否征收房产税问题：对转手出租房屋所取得的租金收入，不缴纳房产税。

    湖南省地方税务局湖南省地方税务局关于房产税土地使用税几个政策问题的通知【湘地税发[2001]18号】规定：对房屋承租人将住房转租所取得的租金收入，应区分不同情况缴房产税： 对继续用作住宅用房的，税率减按4%；对改作他用（如作经营用房，门面等），税率按12%。计税依据仍按湘地税发（94）007号文件执行。湘地税发（94）007号文规定，对房屋承租人将房屋转租，所取得的租金收入，暂按其转租的租金收入扣除支付给原出租人租金后的差额计征房产税；过去已按全额征收的，不再予以退还已征的房产税。

    [1996]黔地税二字第18号：“转租取得的租金色收入征收房产税。计税依据为转租房屋的租金收入减去承租租金差额部分。税率为12%。

    （3）企业所得税

    房屋转租收入应计入企业的应税所得，对应的成本、费用和税金可以税前扣除。房屋转租所得作为房地产企业经营所得的一部分，缴纳企业所得税。

    （4）印花税

    转租环节与商户签订的房屋租赁合同，还应按应按财产租赁合同计税贴花，税率为千分之一，税额不足一元的，按一元贴花。

    （二）业主/投资者

    1、契税

    在包租销售过程中，业主/投资者作为房屋的承受方，法理上有契税的纳税义务，计税依据为房屋成交价，税率为3—5%。前段时期国家为了促进房地产企业的健康发展，对个人首次购买普通住房，出台了契税的优惠政策，但由于商铺投资大多既不是首次购买，也不是普通住宅，很难套用契税的优惠政策。

    2、营业税及附加

    业主/投资者收到的开发企业支付的包租租金，应按租赁业缴纳营业税，还要缴纳根据实际缴纳的营业税计算缴纳城建税和教育费附加。尽管财税〔2000〕125号文规定，对个人按市场价格出租的居民住房，其应缴纳的营业税暂减按3%的税率征收，但由于商铺非居民住房，故营业税率仍为5%。

    3、房产税

    按照现行房产税的规定，业主/投资者作为对外包租商铺的产权所有人，其取得的租金收入或相当于租金的收入，按租金的12%计算缴纳房产税。尽管财税〔2000〕125号文规定，对个人按市场价格出租的居民住房，房产税暂减按4%的税率征收，但由于商铺非居民住房，故房产税率仍应为12%。

    3、个人所得税

    业主/投资者收到的开发企业支付的包租租金，还应按财产租赁所得的相关规定缴纳个人所得税。依据国税发[1994]89号文的规定，纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。财税[2008]24号文规定，对个人出租住房取得的所得可减按10％的税率征收个人所得税。

    4、印花税

    印花税对签订合同的双方征收，业主/投资者购买商铺签订的商品销售合同，应按产权转移数据缴纳印花税，税率为万分之五，与开发商签订的商铺包租合同，应按财产租赁合同计税贴花，税率为千分之一。

    五、包租销售经营风险的规避

    包租销售涉及的债权债务关系复杂，包租期限长，经营变数较大，很容易引起欺诈、资金链条断裂、无法达到许诺的收益、引发债权债务纠纷等问题。为了规避这种经营的上风险，房地产企业可以成立一个关联公司——租赁经营公司，专门从事包租和转租业务。由于租赁经营公司属于三产行业，注册资金最低3万元即可成立，不仅设置门槛较低，而且不用进行经营资质的前置审批。一旦经营不善，即可考虑申请破产。设立租赁经营公司最大的好处是可以在房地产企业和包租之间增加一道防火墙，即使包租和转租出现重大变故也不会殃及主业。