《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》应用指南

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》应用指南

（2010年11月1日修订）

一、被审计单位会计实务的质量(参见本准则第十五条)

1.管理层需要对财务报表中的金额和披露作出大量判断。

    2.《中国注册会计师审计准则第1151号—与治理层的沟通》及其应用指南包含对会计实务质量方面的讨论。在考虑被审计单位会计实务的质量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。注册会计师可能认为缺乏中立性产生的累积影响，连同未更正错报的影响，导致财务报表整体存在重大错报。管理层缺乏中立性可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形:

    (1)管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盖利，则对该错报予以更正，反之如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正;

    (2)管理层在作出会计估计时可能存在偏向。

    3.《中国注册会汁师审计准则第1321号—审计会计估计(包括公允价值会计

估计)和相关披露》涉及管理层在作出会计估计时可能存在的偏向。在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。

二、披露重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响(参见本准则第十六条第(五)项)

    4.按照通用目的编制基础编制的财务报表通常反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对于通用目的财务报表，注册会计师需要评价财务报表是否作出充分披露，以使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

三、对适用的财务报告编制基础的说明(参见本准则第十八条)

    5.如《<中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计

工作的基本要求>应用指南》所述，管理层和治理层(如适用)编制的财务报表需要恰当说明适用的财务报告编制基础。由于这种说明向财务报表使用者告知编制财务报表所依据的编制基础，因此是非常重要的。

    6.只有财务报表符合适用的财务报告编制基础(在财务报表所涵盖的期间内有效)的所有要求，声明财务报表按照该编制基础编制才是恰当的。

    7.在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言(如“财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”)是不恰当的，因为这可能误导财务报表使用者。

    提及两个以上财务报告编制基础

    8.在某些情况下，财务报表可能声明按照两个财务报告编制基础(如某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则)编制。这可能是因为管理层被要求或自愿选择同时按照两个编制基础的规定编制财务报表，在这种情况下，两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时，声明财务报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。财务报表需要同时符合两个编制基础的要求并且不需要调节，才能被视为按照两个财务报告编制基础编制。在实务中，同时遵守两个编制基础的可能性很小，除非某一国家或地区采用另一财务报告编制基础(如国际财务报告准则)作为本国或地区的财务报告编制基础，或者已消除遵守另一财务报告编制基础的所有障碍。

    9.如果财务报表按照某一财务报告编制基础编制，并且包含附注或补充报表，以将其结果调节至按照另一财务报告编制基础编制的结果，则该财务报表没有按照另一财务报告编制基础编制。这是因为该财务报表并没有按照另一财务报告编制基础要求的方式列示所有信息。

    10.然而，财务报表可能按照某一适用的财务报告编制基础编制，另外在财务报表附注中说明该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度(如按照某一国家或地区财务报告编制基础编制的财务报表，可能说明其符合国际财务报告准则的程度)。这种说明属于补充财务信息，如本准则第四十四条所述，这种信息被视为财务报表的必要组成部分，从而涵盖在审计意见中。

    四、审计报告

    11.审计报告可以纸质或电子介质形式存在。

    12.本指南附录列示了包含本准则第二十三条规定的要素的审计报告的参考格式。

    (一)按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作出具的审计报告

    标题(参见本准则第二十四条)

    13.审计报告的标题统一规范为“审计报告”。

    收件人(参见本准则第二十五条)

    14.注册会计师通常将审计报告致送给财务报表使用者，一般是被审计单位的股东或治理层。

    引言段(参见本准则第二十六条)

    15.引言段说明，注册会计师审计了后附的被审计单位的财务报表，包括[指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表的名称、日期或涵盖的期间]以及重要会计政策概要和其他解释性信息。

    16.如果知悉已审计财务报表将包括在含有其他信息的文件(如年度报告)中，在列报格式允许的情况下，注册会计师可以考虑指出已审计财务报表在该文件中的页码。这有助于财务报表使用者识别与审计报告相关的财务报表。

    17.审计意见涵盖由适用的财务报告编制基础所确定的整套财务报表。例如，在许多通用目的编制基础中，财务报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表，以及重要会计政策概要和其他解释性信息。补充信息一也可能被认为是财务报表的必要组成部分。

    管理层对财务报表的责任(参见本准则第二十九条)

    18.《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》说明了注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提。管理层和治理层(如适用)认可其按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)的责任二管理层也认可其设计、执行和维护内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的责任二审计报告中对管理层责任的说明包括提及这两种责任，因为这有助于向财务报表使用者解释执行审计工作的前提。

    19.在某些情况下，根据某一国家或地区的法律法规或被审计单位的性质，管理层需要承担与财务报表编制相关的额外责任，注册会计师可以在本准则第二十九条所述责任的基础上增加对额外责任的说明。

    20.本准则第二十九条提及的管理层责任，与《中国注册会计师审计准则第

1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》要求在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中约定的责任在表述形式上保持一致。《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》允许注册会计师作出以下灵活处理:如果法律法规规定了管理层和治理层〔如适用)与财务报告相关的责任，注册会计师根据判断可能确定法律法规规定的责任与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定在效果上是等同的。对于在效果上等同的责任，注册会计师可以使用法律法规的措辞，在业务约定书或其他适当形式的书面协议中描述管理层的责任。在这种情况下，注册会计师也可以在审计报告中使用这些措辞描述本准则第二十九条提及的管理层的责任。在其他情况下，包括注册会计师决定不使用法律法规规定的措辞的情况，可以使用本准则第二十九条的措辞。

    21.法律法规可能提及管理层对会计账簿和记录或会计系统的适当性所负的责任。因为会计账簿和记录或会计系统是内部控制必要的组成部分，所以《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》和本准则第二十九条没有特别提及。

    注册会计师的责任(参见本准则第三十一条)

    22.审计报告需要指明注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，以与管理层编制财务报表的责任相区分。

    23.提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。

    24.按照《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审

计工作的基本要求》的规定，除非注册会计师已经遵守该准则以及与审计工作相关的其他所有审计准则，否则不得在审计报告中声称遵守了审计准则。

    审计意见(参见本准则第三十三条和第三十四条)

    法律法规规定的审计意见的措辞

    25.《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意

见》指出，在某止沙清况下，法律法规规定的审计报告的措辞与审计准则的要求明显不一致。在这些情况下，《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》要求注册会计师评价:

    (1)使用者是否可能误解从财务报表审计中获取的保证;

    (2)如果可能存在误解，审计报告中作出的补充解释是否能够减轻这种误解。

    如果注册会计师认为审计报告中作出的补充解释不能减轻可能的误解，《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》要求注册会计师不得承接该项审计业务，除非法律法规另有规定。根据《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的要求，按照法律法规的规定执行的审计工作，并不符合审计准则的要求。因此，注册会计师不在审计报告中提及已按照审计准则的规定执行了审计工作。

    描述财务报表反映的信息

    26.审计意见说明财务报表在所有重大方一面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了财务报表旨在反映的信息(如在通用目的编制基础下，被审计单位期末的财务状况、截至期末某一期间的经营成果和现金流量)。

    对适用的财务报告编制基础的描述及其对审计意见的影响

    27.在审计意见中指出适用的财务报告编制基础，旨在告知审计报告使用者注册会计师发表审计意见的背景，而非为了限制注册会计师按照本准则第十七条的规定作出评价。注册会计师可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础:“……按照国际财务报告准则的规定”或者“……按照企业会计准则的规定……”。

    28.如果适用的财务报告编制基础包括财务报告准则和法律法规的规定，可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础:“……按照国际财务报告准则和[x国家公司法]的要求”。《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》规范了如何处理财务报告准则与法律法规的规定存在冲突的情况。

    29.如本指南第8段所述，财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并按照本准则第三十三条的规定以下列方式在审计意见中提及这两个编制基础:

    (1)如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见:一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础(如x国财务报告编制基础)编制;另一个意见是，财务报表按照另一个适用的财务报告编制基础(如国际财务报告准则)编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述(例如，财务报表在所有重大方面按照x国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了……)。

    (2)如果财务报表符合其中一个编制基础(如x国财务报告编制基础)而没有

符合另一个编制基础(如国际财务报告准则)，注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础（如x国财务报告编制基础)编制发表无保留意见，而按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，对财务报表按照另一个编制基础(如国际财务报告准则)编制发表非无保留意见。

    30.如本指南第10段所述，财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度。按照本指南第42段的解释，由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中。

    (1)如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露具有误导性，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，发表非无保留意见;

    (2)如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1503号—在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的规定，在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。

    其他报告责任(参见本准则第三十五条和第三十六条)

    31.注册会计师可能承担报告其他事项的额外责任，这些责任是注册会计师按照审计准则对财务报表出具审计报告的责任的补充。例如，如果注册会计师在财务报表审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。此外，注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项(如会计账簿和记录的适当性)发表意见。

    32.在某些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在对财务报表出具的审计报告中报告这些其他责任。在另外一些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在单独出具的报告中进行报告。

    33.如果注册会计师在审计报告中报告这些其他报告责任，这些报告责任需在审计报告中单独作为一部分予以说明，以便将其同注册会计师的财务报表报告责任明确区分。

    注册会计师的签名和盖章(参见本准则第三十八条)

    34.本准则要求注册会计师在审计报告中签名和盖章。

    审计报告的日期(参见本准则第四十条)

    35.审计报告的日期向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。注册会计师对审计报告日后发生的事项和交易的责任，在《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项》中作出了规定。

    36.由于审计意见是针对财务报表发表的，并且编制财务报表是管理层的责任，所以只有在注册会计师获取证据证明构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并且管理层已认可其对财务报表的责任的情况下，注册会计师才能得出已经获取充分、适当的审计证据的结论。

    37.公司财务报表需经董事会或类似机构批准后才可对外报出。法律法规明确了负责确定构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成的个人或机构(如董事会)，并规定了必要的批准程序。在这种情况下，注册会计师需要在签署审计报告前获取财务报表已得到批准的证据。

    38.财务报表的批准日期是一个比较旱的日期，即经认可的有权机构(如董事会)确定构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并声称对此负责的日期。

    （二)同时按照中国注册会计师审计准则和其他国家或地区审计准则执行审计工作出具的审计报告(参见本准则第四十一条)

    39.如果遵守了与审计工作相关的每项中国注册会计师审计准则.同时还遵守了其他国家或地区的审计准则，注册会计师可以在审计报告中提及，审计工作同时按照中国注册会计师审计准则和其他国家或地区的审计准则的规定执行。

    40.如果中国注册会计师审计准则和其他国家或地区的审汁准则存在冲突，并且该冲突将导致注册会计师形成不同的审计意见，或者不能增加中国注册会计师审计准则所规定的强调事项段，那么声称同时遵守中国注册会计师审计准则和其他国家或地区的审计准则是不恰当的

    五、与财务报表一同列报的补充信息(参见本准则第四十三条至第四十四条)

    41.在某些情况下，被审计单位可能根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与财务报表一同列报话用的财务报告编制基础未要求的补充信息。例如，被审计单位列报补充信息以增强财务报表使用者对适用的财务报告编制基础的理解，或者对财务报表的特定项目提供进一步解释。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。

    42.如果补充信息的性质和列报方式导致其不能清楚地与己审计财务报表予以区分，则审计意见涵盖这种补充信息二例如，财务报表附注中关于该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的解释，属于这种补充信息，审计意见也涵盖与财务报表进行交叉索引的附注或补充报表。

    43.如果引言段在描述整套财务报表时充分提及了附注，则注册会计师不必在引言段中特别提及审计意见涵盖的补充信息。

    44.法律法规可能不要求对补充信息进行审计，管理层也可能决定不要求注册会计师将补充信息包括在财务报表审计范围内。

    45.注册会计师需要评价未审计补充信息的列报方式是否会使财务报表使用者认为涵盖在审计意见中，包括评价未审计补充信息在何处与财务报表和任何己审计补充信息相关联，以及是否被清楚地标明“未审计”。

    46.管理层可能通过下列方法改变未审计补充信息的列报方式，以避免补充信息被认为涵盖在审计意见中:

    (1)删除从财务报表到未审计补充报表或未审计附注的交叉索引，以使已审计信息和未审计信息的界限足够清楚;

    (2)将未审计补充信息移出财务报表，如果这样做不可行，至少将所有未审计附注汇集起来一并放在要求披露的财务报表附注之后，并明确标明未审计。这是因为和已审计附注混在一起的未审计附注可能被误解为已审计。

    47.补充信息未审计的事实，不能减轻注册会计师阅读该信息以识别与已审计财务报表存在的重大不一致的责任。注册会计师对未审计补充信息的责任，与《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》中规定的责任一致。

附录(参见本指南第12段)

标准审计报告参考格式

参考格式1:对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告

    背景信息:

    1.对整套财务报表实施审计；

    2.财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制；

3.审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；

4.除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

    一、对财务报表出具的审计报告①

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括

20X1年12月31日的资产负债表，20X1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

    (一)管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映这种责任包括:(1)按照;(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

    (二)注册会计师的责任

    我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

(三)审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20x1年12月31日的财务状况以及20 x 1年度的经营成果和现金流量。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

(本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)

x会计师事务所                                中国注册会计师:x x x

    (盖章)                                        (签名并盖章)

中国注册会计师:x x x

                                                  (签名并盖章)

中国x x市                                    二Ox二年x月x日

参考格式2:对按照企业会计准则编制的合井财务报表出具的审计报告

背景信息:

1.合并财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制;

2.审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号—就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致;

3.除对集团财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

    一、对合并财务报表出具的审计报告

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)合并财务报表，包括20 x1年12月31日的合并资产负债表，20x1年度的合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表以及财务报表附注。  

 (一)管理层对合并财务报表的责任

    编制和公允列报合并财务报表是管理层的责任，这种责任包括:(1)按照企业会计准则的规定编制合并财务报表，并使其实现公允反映;(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使合并财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

    (二)注册会计师的责任

    我们的责任是在执行审计工作的基础上对合并财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对合并财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

    审计工作涉及实施审计程序，以获取有关合并财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的合并财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与合并财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价合并财务报表的总体列报。

    我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

    (三)审计意见

    我们认为，合并财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了A13C公司20 x 1年12月31  E1的合并财务状况以及20x1年度的合并经营成果和合并现金流量。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

(本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。

x会计师事务所                                中国注册会计师:x x x

    (盖章)                                        (签名并盖章)

中国注册会计师:x x x

                                                  (签名并盖章)

中国x x市                                    二Ox二年x月x日