"低纳高抵"现行税收政策浅析与运用

“低纳高抵”现行税收政策浅析与运用

    “低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额，或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负，以而达到整体减轻税负的目的。比如交通运输费，收入方交纳3%的营业税，支付方据此抵扣7%的增值税；再如劳务酬劳，交纳20%的个人所得税，据此抵减25%的企业所得税等等，都属于“低纳高抵”的行为。

　　“低纳高抵”现象主要是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等部门，探讨、制定各自部门管辖范围的税种政策；并且，增值税政策的制定者很少会去考虑营业税的因素；企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的因素。这种“各自为政”的格局，肯定会出现“顾此失彼”的不足。“低纳高抵”现象就是一个例证。

　　浅析、探讨“低纳高抵”现象的目的有二：一是如实告诉企业“低纳高抵”的事实，推动企业依法减轻税负，把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来；二是推动国家相关部门，积极探讨税收对策，尽快把“漏洞”补上。

　　一、企业购进方面的“低纳高抵”现象浅析

　　（一）运输费用抵扣增值税的“低纳高抵”不足探讨

　　依据现行税法，企业发生的运输费，可以提取7%的进项税金，来抵扣销项税金。也就是说，执行3%营业税税率的运输企业，开具一张100万元的运输发票，交纳3万元的营业税，而费用支付方可以依据100万元的发票，提取7万元进项税金，抵扣7万元的增值税。不考虑应交增值税的附加税，其中就相差4万元—这也是“低纳高抵”的典型事例。

　　但现行税法就是如此规定的，是以运输费用“低纳高抵”现象在我国企业中普遍有着。一些不法之徒正是看上了这个“差价”，不惜以身试法，虚拟运输业务，违规抵扣增值税，但最终多被查处。“营改增”后，运输企业改交11%的增值税，这个“差价”就没有了，所以政策是修补“漏洞”的最好方式，但前提是要能尽早发现“漏洞”，最好在出台税收政策时不出“漏洞”。

　　但我们的政策有时是在解决一个不足的同时，又派生出另一个不足。“营改增”后，由于交通运输业执行11%的增值税税率，现代服务业执行6%的税率，而这两个行业的购进，比如购买设备或办公用品，取得的都是17%的进项税金，进销税率相差6%或11%，依然有着“低纳高抵”不足。多付进项税金，就能多抵销项税金，至少可以减少应交税金的附加税。

　　（二）农产品购进抵扣增值税的“低纳高抵”不足探讨

　　我们现行增值税条例对初级农产品实行免征政策。涉农企业购进初级农产品，可以按照采购价格的13%提取进项税金，这其中也有着“低纳高抵”的不足。案例探讨如下：

　　【案例1】某企业购进粮食100万元，提取13%的进项税金，购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出，其中销售收入为100万元，销项税金为13万元，那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说，113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点，低于这个点卖出，企业的进项税金就大于销项税金，产生“低纳高抵”现象。

　　验证如下：企业以100万元的含税价卖出粮食，则销售收入为88.50万元[100÷(1＋13%)]，销项税金为11.50万元（88.50×13%），那么进项税金大于销项税金1.5万元（13－11.50），这就产生“低纳高抵”的现象。

　　只有销售收入为100万元，销项税金为13万元，或销售利润大于13万元（100－87），销售利润率高于14.94%(13÷87)时，农产品“低纳高抵”现象才会消失。

　　（三）进项税金抵减功能的深层探讨

　　依据现行增值税政策，企业购进货物支付进项税金，是没有附加税的；但在交纳增值税环节，则要依据纳税额，交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加，有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。进项税金，具有抵减这12%附加税的功能。

　　我国很多中小企业在购进货物时，为了贪图便宜，不要进项发票，其实是很不合适的。我们分三种情况案例探讨如下：

　　【案例2】进货不要发票

　　假如110万元的含税价货物，100万元购进，但不给开具进项发票。企业眼下是赚了10万元，但因为没有发票，就无法入账，在相应损失17%的销项税金及其12%附加税费的同时，还损失25%的企业所得税。

　　假设企业购进的该批货物以150万元的含税价卖出，其销售额为128.21万元（150÷1.17），销项税金也即应交税金为21.79万元（128.21×17%），附加费为2.61万元（21.79×12%），企业所得税为32.05万元（128.21×25%），合计税款为56.45万元。企业净收益为－6.45万元（150－100－56.45），即净损失6.45万元。这显著吃亏了。

　　【案例3】进货取得发票

　　假如企业不贪图眼前10万元的便宜，购进110万元含税价货物要求对方开具的进项发票，就可取得94.02万元（110÷1.17）进货成本和15.98万元（94.02×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出，其交纳的增值税就为5.81万元（21.79－15.98），附加税费就是0.7万元（5.81×12%），企业所得税为8.55万元【（128.21－94.02）×25%】，合计税款为31.04万元（15.98＋5.81＋0.7＋8.55）。因15.98万元进项税金包含在110万元购货款内，企业净收益为24.94万元（150－110－5.81－0.7－8.55）。这就扭亏为盈了。

　　【案例4】进货代开发票

　　假如企业获得10万元折扣后，购进100万元含税价货物，持相关手续到税局代开进项发票，可取得85.47万元（100÷1.17）进货成本和14.53万元（85.47×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出，其交纳的增值税就为7.26万元（21.79－14.53），附加税费就是0.87万元（7.26×12%），企业所得税为10.69万元【（128.21－85.47）×25%】，合计税款为33.35万元（14.53＋7.26＋0.87＋10.69），因14.53万元进项税金包含在100万元购货款内，企业净收益就为31.18万元（150－100－7.26－0.87－10.69）。这就取得最好的效益。比较三个案例，企业净收益依次为－6.45万元、24.94万元和31.38万元。由此我们倡议：企业在采购环节先砍下价格，拿到折扣后再到税务局代开发票，以而获得最大利益。

　　取得进项税金抵扣销项税金及其附加税和企业所得税，是“低纳高抵”的体现之一。那些购货不要发票的企业，或是有着偷逃税款的“蛮干”行为，或是吃了亏还不知道。

　　二、企业人力资源支出方面的“低纳高抵”现象浅析

　　（一）工资薪金抵扣企业所得税的“低纳高抵”不足探讨

　　目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率，起征点为3500元，合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除，较之于25%、20%或15%的企业所得税税率，其间有着“低纳高抵”的区间范围。

　　假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为：

　　（x－3500）×y－速算扣除数＝x×25%

　　其中x表示工资薪金所得金额，y表示该金额的工资薪金所适用的个税税率。我们分别测试如下：

　　（1）在企业所得税税率为25%条件下，发放工资薪金为67300元，个人所得税税率为35%，速算扣除数为5505时，平衡公式有唯一解。

　　或者说，企业所得税税率为25%，发放工资薪金小于67300元，企业代扣代缴的个人所得税都小于其抵扣的企业所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

　　（2）在企业所得税税率为20%条件下，发放工资薪金为37600元，个人所得税税率为25%，速算扣除数为1005时，平衡公式有唯一解。

　　或说，企业所得税税率为20%，发放工资薪金小于37600元，企业代扣代缴的个人所得税都小于其抵扣的企业所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

　　（3）在企业所得税税率为15%条件下，发放工资薪金为18800元，个人所得税税率为25%，速算扣除数为1005时，平衡公式有唯一解。

　　即，企业所得税税率为15%，发放工资薪金小于18800元，企业代扣代缴的个人所得税都小于其抵扣的企业所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

　　在25%、20%和15%三档企业所得税税率下，发放月工资的平衡点依次为67300元、37600元和18800元。在这些平衡点下发放工资薪金，都会起到“低纳高抵”的作用。企业所得税其他税率下的平衡点，要分别测试。

　　（二）劳务酬劳抵扣企业所得税的“低纳高抵”不足探讨

　　依据现行税法，企业发放的劳务酬劳符合法定手续可以全部在企业所得税税前扣除。

　　目前我国劳务酬劳实行超额累进税率，共分三档：扣除费用后的劳务酬劳，在20000元（含）以下，按20%征收；20000元以上50000元（含）以下，按30%征收，速算扣除数为2000元；50000元以上，按40%征收，速算扣除数为7000元。劳务酬劳的费用扣除规定是：4000元以下扣除800元，4000元以上扣除20%。

　　而我国企业所得税最高税率为25%，这其中也有着“低纳高抵”的不足。我们分别讨论其平衡点如下：

　　1．企业所得税税率为25%时“低纳高抵”平衡点

　　这要分两种情况来探讨。一是企业所得税税率为25%时，劳务酬劳只交纳个人所得税；二是企业所得税税率为25%时，劳务酬劳除了交纳个人所得税，还涉及营业税等税款。

　　（1）企业所得税与个人所得税的平衡点

　　我们将这个平衡点（劳务酬劳发放额）设为X，其平衡公式为：

　　X×企业所得税税率＝（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

　　将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X＝100000。

　　由此，在企业所得税税率为25%的条件下，劳务酬劳发放额小于100000元时，交纳的个人所得税小于其抵冲的企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。

　　（2）企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点

　　特殊劳务酬劳所得涉及营业税。根据《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关不足的通知》（财税字[1997]103号）第二条规定：个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入，要计征营业税之后再计征个人所得税。

　　考虑营业税及其附加5.5%的税率，我们将平衡公式修改为：

　　X×企业所得税税率＝（X－5.5%X）×（1－20%）×适应税率－速算扣除数

　　将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X＝62893.08。

　　在企业所得税税率为25%、营业税及其附加为5.5%的条件下，当特殊劳务酬劳发放额小于62893.08元时，交纳的个人所得税加上营业税及其附加，小于其抵冲的企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。

　　2．企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点

　　在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务酬劳交纳个人所得税这种情况（加上营业税则无解）。

　　我们将这个平衡点设为X，其平衡公式为：

　　X×企业所得税税率＝（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数

　　将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X＝50000。

　　在企业所得税税率为20%的条件下，发放劳务酬劳小于50000元时，交纳的个人所得税小于其抵冲的企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。

　　综上所述，企业所得税税率为25%时，发放劳务酬劳的平衡点为10万元；若考虑营业税因素，发放特殊劳务酬劳的平衡点为62893.08元。企业所得税税率为20%时，发放劳务酬劳的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务酬劳，都能起到“低纳高抵”的作用。但前提条件是，要到当地税务部门代开劳务酬劳发票，取得合法的入账凭证。

　　3.对奖励自然人股东的倡议

　　对于自然人股东的酬劳，我们主张通过奖金的形式回报。因为在现行税法下，分红的纳税成本太高，比如企业取得500000元利润，首先要按25%的税率交纳企业所得税125000元，税后利润375000元若全部用于分红，则还要按20%的税率交纳75000元的个人所得税，两项合计为200000元税款，而股东拿到手的回报为300000元，联合税负高达2/3。所以，通过分红方式回报税负太重。可以利用“低纳高抵”政策，通过奖金形式来回报自然人股东。根据推导，在企业所得税税率为25%和20%两种情况下，年终奖只有在个人所得税税率为45%时，税负才大于分红的联合税负。所以，只要企业发放的奖金账面数额不超过960000元，税负都比分红轻；如果超过960000元，则可以发960000元奖金，余额以分红的形式发放。

三、利用“低纳高抵”政策减轻企业税负

　　毋容置疑的是：税收征纳双方的“博弈”是客观有着的。一些精心探讨现行税法的企业，在探寻到“低纳高抵”的政策空间后，会加以利用，来合法减轻自身税负。我们案例探讨如下：

　　【案例5】企业所得税与土地增值税“低纳高抵”策略探讨

　　我国现行企业所得税税率最高为25%，而土地增值税税率最高为60%。这其中就有着用25%的企业所得税去抵减60%土地增值税的“低纳高抵”的政策空间。

　　例如某一母公司，三年前用1亿元拿到一块地皮，但现在地价大涨，再投入1亿元开发项目，其项目收入可达8亿元。土地增值率达300%，要按最高税率60%交纳土地增值税，应纳税额为：

　　增值额×60%－扣除项目金额×35%＝6×60%－2×35%＝2.9（亿元）

　　针对这种情况，可通过评估增值，让土地所有权发生转移，计算交纳企业所得税的方式，来减轻高额土地增值税。比如将1亿元地皮评估到3亿元，再将3亿元土地利用权投入到子公司进行项目开发。依据国税函[2008]828号规定，土地利用权发生转移，母公司要就2亿元增值所得按25%交纳5000万元企业所得税；子公司再投入1亿元开发，销售仍为8亿元，其开发成本就为4亿元，增值额为4亿元，增值率为100%，交纳的土地增值税税额为：

　　4×40%－4×5%＝1.4（亿元）

　　相比原来的2.9亿元土地增值税，减轻税负1.5亿元。母公司交纳的5000万元企业所得税，会等额抵减子公司的企业所得税，所以企业所得税在总体上没有增减。

　　因企业所得税和土地增值税都属于地方税种，各地执行不一，但其中肯定有着“低纳高抵”空间。所以要仔细计算，多做几个比较税负大小的案例，选优执行。

　　【案例6】增值税与土地增值税“低纳高抵”策略探讨

　　我国增值税最高税率为17%，土地增值税最高税率为60%，之间也肯定有着“低纳高抵”的政策空间。

　　例如某房地产开发企业，土地购入价为3亿元，开发成本为3亿元，其中2亿元为材料成本，项目售价为19亿元，增值率超过200%，适应60%的税率，应纳土地增值税税额为：

　　增值额×60%－扣除项目金额×35%＝19×60%－6×35%＝9.3亿元

　　企业若在购进环节成立一家材料公司，材料公司把材料以2亿元加价到3亿元，卖给开发企业。材料公司就加价部分交纳17%的增值税1453万元[1亿元÷（1＋17%）×17%]，而开发企业因增加1亿元的开发成本，增值率超过100%没有超过200%，适应50%税率，应纳土地增值税为：

　　增值额×50%－扣除项目金额×15%＝19×50%－7×15%＝8.45（亿元）

　　这就节约土地增值税8500万元（9.3亿元－8.45亿元），减去1453万元增值税，尚获利7047万元（8500－1453）。

　　假设其他条件不变，这加价的1亿元不是材料成本而是建筑费，建筑公司按3%的税率交纳300万元营业税，开发企业便可获得8200万元（8500－300）的节税效益。所以，大型房地产开发商，收购一家建筑公司来运用“低纳高抵”政策空间，节税效果更为显著。

　　作者单位：中国农业大学经济管理学院