土地增值税八大实务问题解读
颁布时间：2013/3/17 20:46:04
土地增值税八大实务问题解读
2010年4月17日，国务院发布的《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》(国发[2010]10号，以下简称国十条)明确指出税务部门要严格按照税法和有关政策的规定，认真做好土地增值税的征收管理工作，对定价过高、涨幅过快的房地产开发项目进行重点清算和稽查。国十条的发布，标志着中国土地增值税进入了严清算时代。国家税务总局为了落实好国务院的宏观调控指示，先后发布了《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称220号文）、《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）两个配套法规，具体界定了土地增值税的相关政策问题，其中的220号文更是明确了土地增值税清算的八大政策问题，笔者将结合土地增值税清算的现状对其逐一进行解读。
一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
220号文规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
解读：土地增值税清算收入确认的考量因素有三个，即发票、合同和补、退房款。土地增值税清算收入采取了发票和合同孰高确认收入的办法。对于补、退房款，属于在清算前发生的，予以调整；在清算后发生的，不再调整。
《商品房销售管理办法》规定，按套内建筑面积或建筑面积计价的，当事人应在合同中载明合同约定面积与产权登记面积发生误差的处理方式。合同未作约定的，接以下原则处理：面积误差比绝对值在3%以内（含3%）的，据实结算房价款；面积误差比绝对值超出3%时，买受人有权退房。买受人退房的，房地产开发企业应当在买受人提出退房之日起30日内将买受人已付房价款退还给买受人，同时支付已付房价款利息。买受人不退房的，产权登记面积大于合同约定面积时，面积误差比在3%以内（含3%）部分的房价款由买受人补足；超出3%部分的房价款由房地产开发企业承担，产权归买受人。产权登记面积小于合同约定面积时，面积误差比绝对值在3%以内（含3%）部分的房价款由房地产开发企业返还买受人；绝对值超出3%部分的房价款由房地产开发企业双倍返还买受人。
合同约定面积和产权面积的差异，引起了税收实务上的两个问题：一是在清算前的补、退房款是否能够调整收入；二是在清算后发生的补、退房款是否能够调整收入。如果一律按照实际收入调整，则开发企业在有退房款时可以得到税收利益，反之则有税收损失。
因面积价差占销售收入的比例不大，因此220号文采取了简化处理，即在清算前发生的补、退房款应该调整收入，而清算后因面积价差发生的补、退房款，无论是补房款，还是退房款都不再进行调整。
二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
220号文规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
解读：《建设工程质量保证金管理暂行办法》规定，全部或部分使用政府投资的建设项目，按工程价款结算总额5%左右的比例预留保证金，社会投资项目采用预留保证金方式的，预留保证金的比例可参照执行。实践中，开发企业一般均参照该办法，预留乙方5%比例的保证金。由于这5%的合同价款未支付给乙方，乙方可能不开具发票。例如，某开发企业出包合同总额为1亿元，开发企业已经结算合同价款9 500万元，预留5%保证金，乙方对保证金部分未开具发票。即开发企业只取得了9 500万元的发票，土地增值税和企业所得税对成本的处理采取了不同的方式：
1.企业所得税。企业所得税政策考虑了质量保证金难以取得发票的现状，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，允许开发企业在出包合同总额的10%以内预提成本，因此该企业的企业所得税计税成本为9 500万元发票金额加上500万元预提成本，即可按出包合同总额1亿元计入计税成本。
2.土地增值税。220号文明确规定，在清算前没有取得发票的，不允许预提成本，只有取得发票才能扣除。土地增值税政策认为开发企业预留保证金的行为可以分解为两个步骤：第一，开发企业全额支付了1亿元价款，因此应当取得1亿元工程发票，如果500万元的质量保证金未取得发票，不允许计入土地增值税成本；第二，开发企业又收取了500万元的质量保证金，作为“其他应付款”处理。
因此开发企业应注意以下两点：一是预留的质量保证金应尽量取得发票，否则土地增值税的利益将受到损失；二是如果在清算前无法取得质量保证金的发票，部分地方政策（如大连市）明确规定，清算后取得发票的，可以调整清算结论，因此在清算后取得发票的，应尽量向税务机关申请调整清算结论。
三、关于房地产开发费用的扣除问题
220号文规定：（1）财务费用中的利息支出，凡能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（1）、（2）项所述两种办法。（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
解读：开发贷款利息是开发企业成本的重要组成部分。220号文解决了长期以来贷款利息在费用扣除方面存在的争议。例如，某企业土地成本为6亿元，房屋开发成本为4.4亿元，该企业发生贷款利息6 000万元，其中向金融机构贷款支付贷款利息3 000万元，向某工业企业借款支付贷款利息3 000万元，其中计入“开发成本—开发间接费用”4 000万元（包括支付金融机构利息2 000万元及支付某工业企业利息2 000万元），计入财务费用2 000万元（包括支付金融机构利息1 000万元，支付某工业企业利息1 000万元）。
方案1：如果该企业不能提供金融机构证明，则土地增值税开发费用扣除金额为1亿元[=（6+4.4-0.4）×10%]。需要说明的是，在220号文下发前，广州市等地方土地增值税文件认为，5%的比例扣除仅仅指财务费用的利息支出，而计入开发成本中的利息支出不需要调整出来，即在本例中，土地增值税开发费用扣除金额为1.04亿元[=(6+4.4)×10%]。
220号文明确了开发费用的计算基数，应当将计入开发成本的利息调整至财务费用。需要注意的是，220号文考虑了资金的机会成本，如果开发企业全部是自有资金，没有发生利息支出的，视同不能提供金融机构证明，按照10%的比例扣除开发费用，而不是不允许扣除利息支出。即只要采取了定率扣除方法，无论是否发生利息，一律按照10%的比例扣除开发费用。
方案2：如果该企业可以提供金融机构的证明资料，则土地增值税利息扣除金额为能够提供金融机构证明的3 000万元，向非金融机构借款支付的利息3 000万元，由于不能提供金融机构证明，不允许扣除。即开发费用=[6+（4.4-0.4）] ×5%+0.3=0.8（亿元）。
220号文实际上给了开发企业允许根据自身情况，选择适用利息扣除政策的空间，开发企业应进行测算比较，以获得最大的税收利益。在本例中，开发企业显然会选择方案1。
另外需要注意的是，220文表述的10%“以内”的扣除比例，不能理解为按照实际发生利息和5%孰低的原则扣除，而是授权各省级人民政府确定固定的比例。
四、关于房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题
220号文规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
解读：《国务院关于促进节约集约用地的通知》（国发[2008]3号）规定，土地闲置满一年不满两年的，按出让或划拨土地价款的20%征收土地闲置费。没有按照合同规定开发而缴纳的土地闲置费，到底属于行政合同还是民事行为，在法学界存在颇多争议。如果将土地闲置费定义为行政行为，则不允许在税前扣除；而如果定义为民事主体的合同行为，则允许在税前扣除。企业所得税和土地增值税对该问题的认识显然是不同的。
1.企业所得税持有合同说。国税发[2009]31号文明确规定，土地闲置费纳入土地征用费和拆迁补偿费。即土地闲置费允许在企业所得税计税成本中扣除。
2.土地增值税持有行政行为说。即将土地闲置费看做行政罚款，其结果是土地增值税不允许土地闲置费税前扣除。该观点在国十条宏观调控条件下，明显带有税收调控的目的。
五、关于房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题
220号文规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
解读：《中华人民共和国契税暂行条例》于1997年10月1日开始执行，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例》于1994年1月1日开始执行，因此，在土地增值税扣除项目中并未列举“取得土地使用权时缴纳的契税”。在实践中，大部分省份允许契税作为开发成本的一部分扣除，部分省份则要求将契税类似于利息支出从开发成本中调整出来，在“与转让房地产有关的税金”中扣除，这就意味着不允许契税作为加计扣除及开发费用扣除的基数。
《关于对契税会计处理办法请示的复函》（财会字[1998]36号）规定，在会计处理上，企业和事业单位取得土地使用权、房屋按规定缴纳的契税，应计入所取得土地使用权和房屋的成本。即在会计处理上，契税作为土地成本的一部分。220号文也明确契税应计入“取得土地使用权所支付的金额”在开发成本中扣除，其处理原则同会计处理一致。
六、关于拆迁安置土地增值税计算问题
220号文规定：（1）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（2）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。（3）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
解读：拆迁补偿既可以采用房屋补偿方式,也可以采用货币补偿方式。对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出应作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本中；如果被拆迁户选择就地安置或异地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，还要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。
1.产权调换。如果是用自行开发建造的房屋，无论是就地安置还是异地安置，都应该按照国税发[2006]187号文件第三条第（一）款规定，做视同销售处理。如果是用购置房屋来拆迁安置的，应将购房支出直接计入拆迁补偿费处理。
[例]某企业建造的房屋的市场公允价值为100万元，将该房屋拆迁补偿给业主。则土地增值税处理为：按照销售房屋100万元收入，计算该房屋的土地增值税收入；增加开发成本100万元，计入开发成本中，据以计算土地增值税的扣除项目；该项房屋的成本，可以在土地增值税前扣除。
若某开发企业，购入房屋的市场公允价值为100万元，作为拆迁房给业主。则土地增值税处理为：将100万元作为拆迁补偿费计入该项目的开发成本；开发企业对购入的还建房屋转交给业主的行为，无需计算缴纳土地增值税。即实践处理中，房屋的产权直接办理在业主名下，而由开发企业付款即可，无需将产权先办理到开发商名下，再置换给业主。
七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
220号文规定，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，或未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
解读：220号文明确了21号文销售旧房中“每年”的计算适用四舍五入原则。
八、关于土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题
220号文规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
解读：关于土地增值税滞纳金的处理，可以分为三种情况：一是未按规定预缴土地增值税的，根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）的规定加征滞纳金。二是按规定清算补缴的土地增值税，不征收滞纳金。三是未按期清算而需要补缴的土地增值税，应从主管税务机关限期结束后的第二天开始加征滞纳金。根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）规定，土地增值税的清算分为通知清算和自行清算，根据220号文规定，只有在规定期限内清算补缴税款，才不加征滞纳金。因此，如果开发企业达到自行清算标准而未按期清算的，将会有滞纳金风险。实践中，地产企业可以保留一些房子不卖，以规避自行清算的滞纳金风险。 |
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